[例题?多选题]关于注册会计师在计划和执行审计工作时保持职业怀疑的作用，下列说法中，正确的有（ ）。[2012]
A.降低检查风险 B.降低审计成本
C.避免过度依赖管理层提供的书面声明 D.恰当识别、评估和应对重大错报风险 [答案]ACD
[评注]这是一个理解性而非记忆性的客观题，教材中没有明确提及选项内容。 三、合理运用职业判断
职业判断，是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。
职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的。职业判断对于作出下列决策尤为必要： （1）确定重要性和评估审计风险；
（2）为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；
（3）为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；
（4）评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断；
（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。
在项目组内部，或者项目组与会计师事务所内部或外部的其他适当人员之间就疑难问题或争议事项进行的咨询，有助于注册会计师作出有依据和合理的判断。
评价职业判断是否适当可以基于下列两个方面：
（1）作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当运用；
（2）根据截至审计报告日注册会计师知悉的事实和情况，作出的判断是否适当，是否与这些事实和情况相一致。
注册会计师需要在整个审计过程中运用职业判断，并作出适当记录。对此，审计准则要求注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士了解在对重大事项得出结论时作出的重大职业判断。如果有关决策不被该业务的具体事实和情况所支持或者缺乏充分、适当的审计证据，职业判断并不能成为作出决策的正当理由。
[例题?多选题]在评价自身作出的职业判断是否适当时，下列各项中，A注册会计师认为应当考虑的有（ ）。[2011/职业判断]
A.作出的判断是否反映了对审计准则和会计准则的适当运用 B.作出的判断是否有具体事实和情况所支持
C.作出的判断是否与截至审计报告日知悉的事实一致 D.作出的判断是否可以用来降低重大错报风险 [答案]ABC
[解析]按规定，评价职业判断是否适当可以基于A、C两个方面；如果有关决策不被具体事实和情况所支持，职业判断并不能成为做出决策的正当理由（说明B正确）。D错：注册会计师可以适当评估，但不能降低重大错报风险。
第五节 审计风险
审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师[按规定实施审计后]发表不恰当审计意见的可能性。
1.审计风险有“审计前风险”和“审计后风险”之分。前者是注册会计师面对的审计风险（现实、实际，与重要性水平反向变动），后者是注册会计师确定的审计后可接受的风险水平（理想、目标，不变）的上限。
2.审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险（审计后风险）应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。
3.注册会计师实施审计的目的就是将面临的审计风险降低到可接受风险水平以下。这个目的能否达到，取决于重大错报风险（财务报表中错报的多少）和检查风险（注册会计师发现错报的能力）。 评估的重大错报风险×实际的检查风险=审计后风险
希望这个审计后风险不超过可接受的审计风险水平
例如：公安局发誓将某地区发案率降低到1%以下。1%就是可接受风险。这个誓言能否实现，取决于这个地区实际的发案率和公安局查处犯罪的能力。
一、重大错报风险
重大错报风险是指财务报表在审计前（审计前风险）存在重大错报的可能性，与被审计单位的风险相关，独立存在于财务报表的审计。
1.重大错报风险的层次
（1）财务报表层次的重大错报风险
该层次风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。
此类风险通常与控制环境有关，也可能与其他因素有关如经济萧条[宏观经济环境]，持续经营假设[经营环境]，管理层舞弊等。
此类风险难以界定于具体认定[反之，如能明显界定于某类认定，则属于认定层次的重大错报风险]。 （2）认定层次的重大错报风险
该类风险与某类交易、事项，期末账户余额或财务报表披露相关，例如高估收入、低估负债等错报。该层次风险的评估结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
2.重大错报风险的构成
认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。
（1）固有风险（控制前风险）是指在考虑相关的内部控制之前，某一认定发生错报的可能性，它取决
于业务的性质等因素。例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；会计估计发生错报的可能性较大；技术进步可能导致某项产品发生高估错报（计价认定）。
（2）控制风险（控制后风险）是指某一认定发生错报，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。控制风险取决于内部控制的设计的合理性（了解内部控制）和运行的有效性（控制测试）。由于控制的固有局限性，控制风险始终存在。
对注册会计师来说，重大错报风险属于既成的历史事实，不能降低。
[例题?单选题]下列关于重大错报风险的说法中，错误的是（ ）。[2012]
A.重大错报风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险
B.重大错报风险包括财务报表层次和各类交易、账户余额以及列报和披露认定层次的重大错报风险 C.财务报表层次的重大错报风险可能影响多项认定，此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关
D.认定层次的重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险 [答案]A
[解析]重大错报风险独立于审计而存在。选项A中描述的是“检查风险”的含义。 二、检查风险
检查风险是指财务报表存在重大错报，注册会计师实施程序后没有发现错报的风险。
检查风险与审计程序直接联系。审计程序通常是针对具体交易和事项、期末账户余额实施的，故检查风险通常只有认定层次而没有财务报表层次。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。
[例题?多选题]下列各种做法中，能够降低检查风险的有（ ）。[2012/检查风险] A.恰当设计审计程序的性质、时间安排和范围 B.限制审计报告用途 C.审慎评价审计证据
D.加强对已执行审计工作的监督和复核 [答案]ACD
[解析]检查风险是注册会计师的风险，它产生于审计过程中，取决于审计程序的有效性、审计证据的充分性和适当性以及审计质量。通过限制审计报告用途来降低检查风险类似于通过减少呼吸次数来降低雾霾。
三、反向关系
在既定的[接受]审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。
1.这两种风险的关系可以用下图表示：
2.检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下： 审计风险=重大错报风险×检查风险
这个模型也就是审计风险模型。确切地说：
可接受的审计风险=评估的重大错报风险×可接受的检查风险
例如，可接受的审计风险水平设定为5%，重大错报风险为25%，可接受的检查风险为20%。 在实际应用中，下列形式更加有用：
可接受的检查风险=可接受的审计风险÷评估的重大错报风险 风险导向路线图 接受业务→确定可接受的审计风险→初步确定重要性→风险评估→评估认定层次的重大错报风险→可接受的检查风险→风险应对→将审计后审计风险降低到可接受风险水平 [例题?单选题]关于可接受的检查风险水平与评估的认定层次重大错报风险之间的关系，下列说法中，正确的是（ ）。[2012/风险关系]
A.在既定的审计风险水平下，两者存在反向变动关系 B.在既定的审计风险水平下，两者存在正向变动关系 C.在既定的审计风险水平下，两者之和等于100% D.在既定的审计风险水平下，两者没有关系 [答案]A
[解析]“既定”即固定于某一常数。根据审计风险模型，可接受的检查风险水平=既定的审计风险水平/评估的认定层次重大错报风险，两者[可接受的检查风险水平与评估的认定层次重大错报风险]之间成反向变动关系。
注意：注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。
四、固有限制
由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，不可能将审计风险降至零，不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。
审计的固有限制源于：（1）财务报告的性质；（2）审计程序的性质；（3）在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要。
（一）财务报告的性质
编制财务报表需要作出判断，许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断。因此，某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加的审计程序来消除。 （二）审计程序的性质
注册会计师获取审计证据的能力受到实务和法律上的限制。例如：
1.管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息。 2.舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒。因此，用以收集审计证据的审计程序可能对于发现舞弊是无效的。
3.审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。因此，注册会计师没有被授予特定的法律权力（如搜查权），而这种权力对调查是必要的。
（三）财务报告的及时性和成本效益的权衡
为在合理时间内以合理成本对财务报表形成审计意见，注册会计师有必要： 1.计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行；
2.将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应地在其他领域减少审计资源； 3.运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。
由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定适当地计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。
相应地，完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作。
尽管如此，审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。 注册会计师是否按照审计准则的规定执行了审计工作，取决于注册会计师 （1）在具体情况下实施的审计程序； （2）获取的审计证据的充分性和适当性
（3）根据总体目标和对审计证据的评价结果而出具审计报告的恰当性。
[例题?多选题]在向甲公司管理层解释审计的固有限制时，下列有关审计固有限制的说法中，A注册会计师认为正确的有（ ）。[2011/审计的固有限制]
A.审计工作可能因高级管理人员的舞弊行为而受到限制 B.审计工作可能因审计收费过低而受到限制
C.审计工作可能因项目组成员素质和能力的不足而受到限制 D.审计工作可能因财务报表项目涉及主观决策而受到限制 [答案]AD
[解析]按规定，审计的固有限制涉及到财务报告的性质（包括D）、其他事项（包括A）。职业道德要求事务所不应因审计收费而不恰当地缩小审计范围（说明B错）以及不应承接不能胜任的业务（说明C错）。
第六节 审计过程
风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中，以重大错报风险的识别、评估和应对作为工作主线。相应地，审计过程大致可分为以下几个阶段。
一、接受业务委托
在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当执行有关客户接受与保持的程序，以获取如下信息： （1）考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；
（2）具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源； （3）能够遵守相关职业道德要求。
[链接]业务承接相关内容，见第20章；职业道德相关内容详见第21-22章。
会计师事务所执行客户接受与保持的程序的目的，旨在识别和评估会计师事务所面临的风险。除考虑客户的风险外，还需要考虑自身执行业务的能力，如当工作需要时能否获得合适的具有相应资格的员工；能否获得专业化协助；是否存在任何利益冲突；能否对客户保持独立性等。
一旦决定接受业务委托，注册会计师应当与客户就审计约定条款达成一致意见。对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况确定是否需要修改业务约定条款，以及是否需要提醒客户注意现有的业务约定书。
[链接]审计业务约定书的详细内容，将在本教材第2章介绍。 二、计划审计工作
对于任何一项审计业务，在执行具体审计程序之前，注册会计师都必须制定计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括：
1.在本期审计业务开始时开展的初步业务活动； 2.制定总体审计策略； 3.制定具体审计计划等。
[链接]审计计划的详细内容，将在本教材第2章介绍。 三、评估重大错报风险
注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及其环境为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础。
一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括： 1.了解被审计单位及其环境；
2.识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险(即特别风险)以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。
[链接]评估重大错报风险的详细内容，将在本教材第7章、第9-17章介绍。 四、应对重大错报风险
注册会计师在评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
[链接]应对重大错报风险的详细内容，将在本教材第3、4章以及第8-17章介绍。 五、编制审计报告
注册会计师在完成进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的审计证据，合理运用职业判断，形成适当的审计意见。
[链接]审计报告的详细内容，将在本教材第18-19章介绍。
注会考试《审计》第一章审计概述
