目 录
一、 完全成本法与变动成本法的概述 ………………………… 1
(一) 完全成本法………………………………………………… 1
(二) 变动成本法………………………………………………… 7
二、 完全成本法与变动成本法的区别
(一) 理论依据不同………………………………………………
(二) 应用前提与成本构成的内容不同…………………………
(三) 产品成本构成内容不同……………………………………
(四) 存货估价及成本流程不同…………………………………
三、 完全成本法与变动成本法的优缺点…………………………
四、 变动成本法与完全成本法在计算税前净利时的差异及分析…………………………………………………
五、 结论………………………………………………
摘要
变动成本法与完全成本法是管理会计中两种重要的成本核算方法， 这两种方法因为对成本的核算切入角度不同， 因而在产品成本、存货计价、 收益计算方法及提供的信息用途等方面都存在着很大的差异。 本文从变动成本法和完全成本法两种成本核算方法的概念出发，对两种成本核算方法进行比较分析， 包括从理论依据不同、 应用前提与成本构成的内容不同、 产品成本构成内容不同、 存货估价及成本流程不同等方面进行比较。 并从比较中得出完全成本法与变动成本法的优缺点。
关键词： 变动成本法 完全成本法 比较分析
一、 完全成本法与变动成本法的概述
完全成本法就是在计算产品成本和存货成本时， 把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、 直接人工、 变动制造费用和固定制造费用的全部成本都归纳到产品成本和存货成本中去。
变动成本法指在组织常规的成本计算过程中， 以成本性态分析为前提条件， 只将变动生产成本作为产品成本的构成内容， 而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本， 并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。
二、 完全成本法与变动成本法的区别
(一) 理论依据不同
变动成本法的理论依据: 固定制造费用与特定会计期间相联系， 和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例， 并随时间的推移而消逝， 并且固定制造费用与产品实际的产量没有直接的关系， 不会因为实际产量的提高而增加， 也不会因为产量的下降而减少， 所以其效益不应递延到下一个会计期间， 而是把它当做费用， 全额列入损益表， 作为该期销售收入的一个扣减项目。而完全成本法则强调成本补偿的一致性， 其理论依据是: 固定制造费用发生在生产领域， 与产品生产直接相关， 其与直接材料、 直接人工和变动制造费用的支出并无区别， 也是为了生产产品而产生的费用一样， 所以应当将其作为产品成本的一部分， 从产品销售收入中得到补偿。
(二) 应用前提与成本构成的内容不同
变动成本法是在成本性态分析的基础上， 对产品成本按其与产量变动间的线性关系划分为变动成本与固定成本， 并进行粗略估计。 其中， 变动成本包括直接材料、 直接人工、 变动性制造费用和变动性销售及管理费用; 固定成本包括固定性制造费用和固定性销售及管理费用。
而完全成本法将成本按其用途分成生产成本与非生产成本两大类。 其中， 生产成本包括直接材料、 直接人工和制造费用， 非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。
(三) 产品成本构成内容不同
由于上述两个方面的差异， 使得两种成本计算方法在产品成本构成内容方面也有所不同: 完全成本法下， 产品成本中包含直接材料、 直接人工和为生产产品而耗费的全部制造费用(包括变动制造费用和固定制造费用) ， 成本随着产品的流转而结转; 而变动成本法则将制造费用中的固定部分视作当期的期间费用， 随同销售和管理费用一起全额扣除， 而与期末是否结余存货无关， 产品成本中只包含直接人工、 直接材料和变动制造费用。
(四) 存货估价及成本流程不同
采用变动成本法， 无论是在产品、 库存产成品还是已销产品， 其成本都只包含变动成本， 故期末结余存货只按变动成本计价而不包括固定成本， 所以存货估价比完全成本法下的估价低。
采用完全成本法， 固定性制造费用作为产品成本的一部分参与期末成本的分配， 这样， 已销产品、 库存产成品及在产品分别分担一定份额的固定性制造费用。可见， 完全成本法下的存货估价必然高于变动成本法下的存货估价。
三、 完全成本法与变动成本法的优缺点
变动成本法有利于企业的部门业绩评价和短期决策， 更符合配比原则中的期间配比； 促使企业重视销售， 防止盲目生产， 同时简化成本计算工作。 更适合企业内部管理和短期决策。
与完全成本法相比， 变动成本法的优点是主要的， 变动成本法不仅适合于提供与短期决策相关的成本信息， 也适合于对外报告。 变动成本法也有局限性， 按其计算的产品成本目前不合乎税法以及企业会计准则的有关要求； 将成本划分为变动成本和固定成本本身是假设。
完全成本法的优缺点是相对于变动成本法而言的， 变动成本法更重视销售环节， 而完全成本法更重视生产环节。 更重要的是， 完全成本法更符合配比原则中的“因果配比”， 因为生产产品的成本， 无论是直接人工、 直接材料还是制造费用， 全部都要归集到产品中， 并在产品实现销售时从收入中一次扣除。 此外， 变动成本法和完全成本法还有共同的局限性： 两种方法都是对于过去的情况而言的，但是决策是对于未来的情况而言的， 所以除非它们能够协助决策， 否则它所提供的决策信息是毫无价值可言。
四、 变动成本法与完全成本法在计算税前净利时的差异及分析
下面以连续期间的损益计算为例， 通过一个实例来具体说明变动成本法与完[例 1] 假定某企业某年度 1、 2、 3 三个月 收入、 成本及生产数据资料(为便于说明问题， 假定 3 个月 中产品的价格和成本不变) 。
分别用两种方法计算 1 月 份税前净利:
变动成本法下，销售收入=12 000×15=180 000(元) ;
变动成本=变动生产成本+变动性管理费用=12 000×(10+1) =132 000(元) ;
固定成本=固定性制造费用+固定销售和管理费用=12 000+16 000=28 000(元) ;
税前净利=销售收入-变动成本-固定成本=180 000-132 000-28 000=20 000(元) 。
完全成本法下，销售收入=12 000×15=180 000(元) ;
销货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本=0+12 000×(10+120 00/12 000) -0=132 000(元) ;
期间费用=变动性销售和管理费用+固定性销售和管理费用=12 000×1+16 000=28 000(元) ;
税前净利=销售收入-销货成本-期间费用=180 000-132 000-28 000=20000(元) 。
变动成本法下， 产品的变动生产成本只与当前销售量有关， 而与期末是否结余存货无关， 这也说明了变动成本法下产品成本中的固定制造费用并不随产品的流转而结转， 而在当期全额扣除， 企业税前净利的多少仅与当前的销售量呈线性关系。 而完全成本法下， 产品的本期生产成本取决于本期产量， 固定性制造费用需要在已销产品和期末结余存货间分配(当有未完工产品时还需在已销产品、 期末存货和未完工产品间分配) ， 由此二者税前净利产生差异。
下面来分期分析两种方法下税前净利的差异:
1 月 份: 在变动成本法下， 固定性制造费用作为期间费用全额扣除; 在完全成本法下， 由于产销平衡， 固定制造费用由当期已销产品全额分担， 即固定制造费用全额扣除， 故两种方法计算出的税前净利无差异。
2 月 份: 当期生产的在当期未销售完， 即期末结余存货 3 000 件。 在采用完全成本法时， 固定制造费用须在已销存货与结余存货间分配， 其中， 每件产品承担的固定制造费用为 12 000/12 000=1(元) ， 故期末存货吸收掉的固定制造费用为 1×3 000=3 000(元) ， 而在变动成本法下， 固定制造费用作为当期费用全额扣除，所以， 与变动成本法相比， 当期列在完全成本法下损益表中的成本少了 3 000 元，则完全成本法下的当期税前净利比变动成本法下的多了 3 000 元。
3 月 份: 当期生产的在当期售完， 上期结余的 3 000 件也在本期售完。 即， 采用完全成本法时， 期初释放固定性制造费用 3 000 元(1×3 000=3 000) ， 而本期固定制造费用随本期产品的全部售完而全额扣除， 即期末没有存货吸收固定制造费用， 所以， 与变动成本法相比， 本期列在完全成本法下损益表中的成本多了期初释放的 3 000 元， 则完全成本法下的当期税前净利比变动成本法下的少了 3 000 元。当然， 从一定时期来看， 如果产销总体上平衡， 那么两种方法计算出的各期总的税前净利是无差异的。 此外， 从以上分析可以得出两种成本法下税前净利差额的变化规律， 即在完全成本法下:
(1) 若期末存货吸收的固定制造费用等于期初存货释放的固定制造费用， 则税前净利差额为零。
(2) 若期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货释放的固定制造费用， 则税前净利差额大于零。
(3) 若期末存货吸收的固定制造费用小于期初存货释放的固定制造费用， 则税前净利差额小于零。
五、 结论
企业会计为了更好地履行其对内、 对外两方面的职能需要， 变动成本法和完全成本法需要互相补充， 取长补短， 实现变动成本法和完全成本法的结合。 二者结合是企业自身发展的需求也是管理会计下的发展趋势， 无论是应用变动成本法还是完全成本法， 都是为了更好地服务于企业， 为企业提供更加精确的数字依据和有用决策信息。 完全成本法与变动成本法具有其优点， 同时也具有其局限性。两种方法都是对于过去的情况而言的， 但是决策是对于未来的情况而言的， 所以除非它们能够协助决策， 否则它所提供的决策信息是毫无价值可言。
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