新企业所得税法下无形资产的会计与税务差异
新的企业所得税法及新的企业所得税法实施条例已经于2008年1月1日起开始实施，从新的企业所得税法来看，相比原来的企业所得税法，它不仅对原来外商投资企业所得税法进行了合并，统一了国内企业与外资企业的所得税政策及优惠条件，而且在对资产负债的确认与计量方面也有了很大的变化，与现行的企业会计准则有了更多的趋同，如明确了权责发生制的原则及引入了公允价值的计量基础，在企业会计实务中操作中更加方便。但是由于税法与企业会计准则在确认与计量上的固有不一致性，在一些会计科目核算中还是会有相当大的影响，无形资产就是一个明显的例子，新企业所得税在无形资产的确认、无形资产的摊销等诸多方面都与企业会计准则存在差异，并因此可能影响企业的相应的所得税费用及递延所得税资产、负债。我们现在就对这些差异部分进行探讨如下： 一、确认范围差异
从企业所得税法对无形资产的确认来看，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物 形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。企业会计准则中对开形资产的确认通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
（一）投资性房地产土地使用权的差异
应该注意到在新的企业所得税法中虽然引入了生物资产的概念，但并未引入如投资性房地产等新的企业会计准则下的会计列报项目，因此此处的无形资产土地使用权包括了投资性房地产中出租或为增值而持有的土地使用权。根据企业会计准则的要求这部分土地使用权是不在无形资产中进行核算的，由此造成企业所得税法中土地使用权的确认范围与企业会计准则中无形资产的土地使用权确定范围不一致。 （二）商誉的确认差异
新的企业会计准则中规定对于企业合并所产生的商誉应适用《企业会计准则第八号-资产减值》和《企业会计准则10号-企业合并》，在会计报表列报中单独以商誉进行列报，而不再将其归属于无形资产进行核算。而企业所得税法依然将商誉归属于无形资产中进行规范，从而造成了商誉在会计与税法中确认上的差异。
账面价值与计税基础差异 初始计量差异
新的企业会计准则中对于分期付款超过正常信用条件延期支付（如付款期在3年以上），实际上具有融资性质，无形资产的成本为购买价款的现值，国一部分作为未确认融资费用在延期年度内计入财务费用。而新的企业所得税法中对此类无形资产未采用现值作为其计量基础。从而造成了超信用条件延期付款取得
的无形资产账面价值与计税基础不一致，形成纳税差异。 （三）会计上进行摊销，税法上不允许摊销形成的差异 无形资产的会计与税务差异，最主要表现在其因摊销而引起的差异，分以下几个方面：新企业所得税法中规定，对于以下方式形成的无形资产不可计算摊销费用的扣除：1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； 2.自创商誉；3.与经营活动无关的无形资产；4.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。同时企业所得税法第二十八条规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。也就是说为了避免企业重复免税，对于由不征税收入购建的固定资产及无形资产其折旧或摊销均不允许扣除。上述范围内的无形资产其账面价值在未来期间内在税法上不可扣除，其计税基础为0，从而形成了其账面价值与计税基础差异。 （四）税法上允许摊销，会计上不作摊销形成的差异 新的企业会计准则中对无形资产根据其使用寿命是否可确定，将无形资产分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产两类，对于使用寿命有限的无形资产才需要在估计的可使用寿命内按系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销，而在每个期末重新复核仍为不确定的，则应当在每个会计期间内进行减值测试。而企业所得税法中规定无形资产按照直线法计算的摊销费用准予扣除，同时对于无形资产减值形成的减值损失在税前是不允许扣除的。这就意味着
对于使用寿命不确定的无形资产而言，其账面价值与计税基础会产生相应的差异。
（五）摊销年限与方法形成的差异
新企业所得税法除了对无形资产摊销规定应采用直线法外，对无形资产的摊销年限也做了详细的规定，规定无形资产的摊销年限不得低于10年。 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。而企业会计准则中对于无形资产的摊销期限的规定是自其可供使用时（即其达到预定用途）开始至终止确认时止。同时企业会计准则中对于无形资产在使用寿命内系统的摊销方法存在多种方法，这些方法包括直线法、生产总量法等，这些方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致的运用于不同会计期间，对于特殊的无形资产也可采用加速摊销的方法。以上对于无形资产摊销年限与方法的差异形成无形资产的计税基础与其账面价值之间不可避免的会产生差异，并影响企业所得税资产或负债。 （六）税收优惠形成的差异
新企业所得税法规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。而企业会计准则中对无形资产的摊销是以无形资产的成本为限的。也就是对于
企业为开发出的新技术、新工艺等无形资产其计税基础应为其成本的1.5倍，由此引起的无形资产账面价值与计税基础的差异。 二、对商誉的特殊考虑
企业会计准则规定企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉，《企业会计准则第18号-所得税》中明确指出：对于非同一控制下的企业合并中，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉的。由于确认其所得税负债一方面会导致递延所得税负债与商誉价值量娈化的循环，从另一方面来说会影响到会计信息的可靠性，所以在商誉的初始确认中不确认相应的递延所得税负债。同时企业会计准则规定，商誉在持有期间不要求进行摊销，在每个会计年度末，企业按资产减值的相关规定对其进行减值测试，按账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面金额的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。企业所得税法规定，计提的各项资产减值准备，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，一律不得调整该资产的计税基础。
从以上探讨我们可以看出，在新的企业所得税法颁布实施后，企业在无形资产的会计与税务的计量、确认与处理上都发生了较大的差异，把握这些差异，不仅要求对企业所得税法与新的企业会计准则熟悉了解、熟练掌握，同时也要注意在实践中根据实质重于形式的原则，分析具体的会计事项，做好无形资产的计
量确认，科学合理的使用摊销方法与摊销年限的有关会计政策与会计估计，只有这样才能充分利用关于无形资产的相关企业所得税政策，提高企业在无形资产上的核算水平。
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