农产品增值税进项税额核定扣除的会计处理
为调整和完善农产品增值税抵扣机制，《湖北省国家XX局关 于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的公告》
（湖北省国家XX局2014年第7号公告，以下简称“7号公告”） 规定，湖北省自 2014 年 4 月 1 日起施行《财政部国家税务总局 关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通 知》（财税〔2012〕38号，以下简称“38号通知”），“7号公 告”明确将“耗用籽棉生产皮棉”纳入了农产品增值税进项税 额核定扣除试点行业范围， 并确定了其扣除标准为“耗用籽棉生 产的皮棉，平均单耗数量为
2.64”。
一、农产品增值税进项税额核定扣除的特点 （一）进销税率一致，消除了税额“倒挂”现象 在原来的凭票扣税法下，棉花企业销售时按
13%的税率计算
销项税额，收购时按 13%的扣除率计算进项税额，相当于按 14.9%①的进项税税率计算进项税额。所以棉花企业在毛利率较 低时，就会出现进项税额大于销项税额的“倒挂”现象。 也正是 因为农产品收购企业存在这种进销税额“倒挂”现象， 才出现了 许多不法分子注册成立皮包公司， 专门虚开增值税发票牟利的现 象。
施行核定扣除法后， “试点纳税人购进农产品不再凭增值税 扣税凭证抵扣增值税进项税额（ 38 号通知）”，农产品的进、 销税率都统一为 13%，从根本上消除了税额“倒挂”现象，使得 虚开增值税发票再
无利可图。
（二）核算要求较高，操作难度较大
1. 单耗标准问题
“38 号通知”要求：在投入产出法下，参照国家标准、行 业标准（包括行业公认标准和行业平均耗用值） 确定销售单位数 量货物耗用外购农产品的数量。
由于不同企业单耗会存在差异， 比如自动化程度高、 操作规 范、管理水平高的企业，单耗相对低些；即使同一企业的不同阶 段单耗也会存在差异， 比如筹建期、 设备磨合期、 新产品试产期， 单耗相对会高些。 如果不考虑企业实际， 所有企业一刀切的采用 同一个标准，将会使强者更强，弱者愈弱，使企业在筹建期、转 产期面临更大的挑战。
2.平均购买单价问题
“38 号通知”要求：当期允许抵扣农产品增值税进项税额 当期农产品耗用数量X农产品平均购买单价X扣除率 率）
对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生 产多种货物的，在核算当期农产品耗用数量和平均购买单价时， 应依据合理的方法归集和分配。
平均购买单价是指购买农产品期末平均买价， 不包括买价之 外单独支付的运费和入库前的整理费用。
为了取得准确的农产品耗用数量， 就要求企业在核算产品成 本时，不能仅按“直接材料、直接人工、制造费用”等成本项目 核算，对
=
/ （ 1+扣除
于该产品所耗用的直接材料， 还要分品种登记耗用数量。
为了取得准确的农产品购买单价， 在购进农产品入账时， 要 分别设置买价和杂费明细科目，分开核算各自发生的费用。
二、农产品增值税进项税额核定扣除的会计账务处理及变化 对比 根据农产品增值税进项税额核定扣除的上述特点， 按照相关 文件政策规定，结合增值税、会计核算相关要求，笔者就农产品 增值税进项税额运用投入产出法核定扣除前后棉花收购、 加工企 业的会计处理作出如下分析及对比。
（一）购进农产品的会计处理 凭票扣除法下，农产品收购企业实行
13%的扣除率，进项税 额计算公式为：
允许抵扣的农产品增值税进项税额 =农产品收购数量X农产 品购买单价x 13%
“38 号通知”要求，“试点纳税人购进农产品不再凭增值 税扣税凭证抵扣增值税进项税额”， “试点纳税人购进农产品取 得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书， 按照 注明的金额及增值税额一并计入成本科目； 自行开具的农产品收 购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成 本”。这将造成农产品收购企业收购农产品时账务处理也发生相 应的变化。
例如：某棉业公司 2014 年 4 月共收购籽棉 500吨，收购单 价 7
000 元 / 吨，共支付收购款 350 万元。
在凭票扣除法下，会计分录为：
借：原材料一一籽棉
3 045 000 （500 吨 X 7 000 元/ 吨 X 87%
应交税费——应交增值税（进项税额）
455 000 （500 吨 X 7 000 元/ 吨 X 13%
贷：应付账款（银行存款或库存现金） 3 500 000 在核定扣除法下，会计分录为：
借：原材料——籽棉 3 500 000
贷：应付账款（银行存款或库存现金） 3 500 000 （二）农产品初加工的会计处理
如果不考虑期初库存和留抵进项税额的影响，假设 2014 年 4 月将本期收购的籽棉全部加工完成，且加工出的皮棉和棉籽全 部销售，按“7 号公告”规定“耗用籽棉生产的皮棉平均单耗数 量为2.64 ”，衣分率则为37.88%②，灰分按4%棉籽率则为 58.12%，加工出的棉籽不分摊籽棉收购成本，则：
出皮棉数量=500吨X 37.88%=189.4吨
加工出棉籽数量=500吨X 58.12%=290.6吨 在凭票扣除法下，加工入库的会计分录为： 借：产成品一一皮棉 3 045 000
加工
贷：原材料——籽棉 3 045 000 在核定扣除法下，加工入库会计分录为： 借：产成品一一皮棉 3 500 000 贷：原材料——籽棉 3 500 000 （三）产品销售的会计处理
“7号公告”要求，“湖北省凡从事耗用籽棉生产皮棉的增 值税一般
纳税人，应按公告确定的扣除标准核定农产品进项税 额”，“实施农产品进项税额核定扣除的纳税人生产销售的其他 副产品，不得抵扣进项税额”。
上述企业 2014 年 4 月棉籽销售单价按当期月末市场行情
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700 元/ 吨，皮棉按当期月末郑州棉花交易市场挂牌交易价格 600 元 / 吨计算，不考虑加工过程中人工及材料费用，则：
在凭票扣除法下，销售皮棉业务会计分录为： 借：银行存款（或应收账款）
3 712 240 （189.4 吨 X 19 600 元/ 吨）
贷：主营业务收入一一皮棉 3 285 168 应交税费一一应交增值税（销项税额） 销售棉籽业务会计分录为： 借：银行存款（或应收账款）
427 072
784 620 （290.6 吨 X 2 700 元/ 吨）
贷：主营业务收入——棉籽 694 354
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