第三节 非货币性资产交换的会计处理
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
【例14-5】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见。因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。
甲公司的账务处理如下： （1）根据税法有关规定：
换出专用设备的增值税销项税额=（1 200-750）×17%=76.5（万元） 换出专利技术的营业税=（450-270）×5%=9（万元） （2）计算换入资产、换出资产账面价值总额： 换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）
换出资产账面价值总额=（1 200-750）+（450-270）=630（万元） （3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费=630+76.5+9=715.5（万元） （4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例： 在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525÷675=77.8% 长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150÷675=22.2% （5）确定各项换入资产成本：
在建工程成本=715.5×77.8%=556.659（万元） 长期股权投资成本=715.5×22.2%=158.841（万元） （6）会计分录：
借：固定资产清理 4 500 000 累计折旧 7 500 000 贷：固定资产——专有设备 12 000 000 借：固定资产清理 765 000 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 765 000 借：在建工程 5 566 590 长期股权投资 1 588 410 累计摊销 2 700 000 贷：固定资产清理 5 265 000 无形资产——专利技术 4 500 000 应交税费——应交营业税 90 000 乙公司的账务处理如下： （1）根据税法有关规定：
换入专用设备的增值税进项税额（1 200-750）×17%=76.5（万元） 换出在建建筑物的营业税=5 250 000×5%=26.25（万元）
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=（1 200-750）+（450-270）=630（万元） 换出资产账面价值总额=525+150=675（万元） （3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费-增值税进项税额 =675+26.25-76.5=624.75（万元）
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例： 专有设备占换入资产贱面价值总额的比例=450÷630=71.4% 专有技术占换入资产账面价值总额的比例=180÷630=28.6% （5）确定各项换入资产成本：
专有设备成本=624.75×71.4%=446.0715（万元） 专利技术成本=624.75×28.6%=178.6785（万元） （6）会计分录：
借：固定资产——专有设备 4 460 715 无形资产——专利技术 1 786 785 应交税费——应交增值税（进项税额） 765 000 贷：在建工程 5 250 000 长期股权投资 1 500 000 应交税费——应交营业税 262 500
【例题8】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门于20×9年1月在对其20×8年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：
（1）甲公司于20×8年9月20日用一项可供出售金融资产与乙公司一项专利权进行交换。资产置换日，甲公司换出可供出售金融资产的账面价值为480万元（成本400万元，公允价值变动80万元），公允价值为600万元；乙公司换出专利权的账面余额为700万元，累计摊销80万元，公允价值为600万元。甲公司换入的专利权采用直线法按5年摊销，无残值。假定非货币性资产交换具有商业实质。甲公司相关会计处理如下：
借：无形资产 480 贷：可供出售金融资产——成本 400
——公允价值变动 80
借：管理费用 32 贷：累计摊销 32 （2）甲公司于20×8年10月用一幢办公楼与丙公司的一块土地进行置换。资产置换日，甲公司换出办公楼的原价为5 000万元，已提折旧1 000万元，未计提减值准备，公允价值为6 000万元；丙公司换出土地的账面价值为3 000万元，公允价值为6 000万元。甲公司换入的土地准备持有以备增值，采用成本模式计量，该换入土地尚可使用年限为50年，采用直线法摊销。甲公司换出办公楼应交营业税为300万元，不考虑其他税费。假定非货币性资产交换具有商业实质。甲公司相关会计处理如下：
借：固定资产清理 4 000 累计折旧 1 000 贷：固定资产 5 000 借：投资性房地产 6 300 贷：固定资产清理 6 000 应交税费——应交营业税 300 借：固定资产清理 2 000
贷：营业外收入 2 000 借：其他业务成本 31.5 贷：投资性房地产累计摊销 31.5 要求：根据资料（1）和（2），逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录（有关会计差错更正按前期差错处理，涉及损益的事项通过“以前年度损益调整”科目核算，不考虑所得税费用和盈余公积的调整，损益合并转入利润分配，答案中的金额单位用万元表示）。 【答案】
（1）事项（1）会计处理不正确。理由：非货币性资产交换同时满足“该项交换具有商业实质”及“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件时，应按公允价值为基础确定换入资产成本。
更正分录如下：
借：无形资产 120（600-480） 贷：以前年度损益调整——投资收益 120 借：资本公积——其他资本公积 80 贷：以前年度损益调整——投资收益 80 借：以前年度损益调整——管理费用 8（600÷5×4/12-32） 贷：累计摊销 8
（2）事项（2）会计处理不正确。理由：换出办公楼应交营业税不应计入换入资产成本，应作为换出资产处置损益。更正分录如下：
借：以前年度损益调整——营业外收入 300 贷：投资性房地产 300 借：投资性房地产累计摊销 1.5（31.5-6 000÷50÷12×3） 贷：以前年度损益调整——其他业务成本 1.5 （3）将以前年度损益调整转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润 106.5（-120-80+8+300-1.5） 贷：以前年度损益调整 106.5
本章小结
1.掌握非货币性资产交换的认定 2.掌握非货币性资产交换确认和计量 3.掌握非货币性资产交换的会计处理 4.掌握非货币资产交换中相关税费的处理 5.掌握涉及多项非货币性资产交换的会计处理
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注会考试《会计》讲义及习题 第十四章非货币性资产交换
