中级会计实务（2020）考试辅导
第十五章++财务报告
第八节 合并财务报表综合举例
（1）——（11）内部交易的抵销分录 （12）——（15）调整分录 （16）——（28）其他抵销分录 【例15-10】
2×19年1月1日，P公司用银行存款 30 000 000元（3 000万元）购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，初始取得成本等于计税基础）。
P公司在2×19年1月1日建立的备查簿（见表15-4）中记录了购买日（2×19年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。
2×19年1月1日（投资当时），S公司股东权益总额为35 000 000元（账面价值） 其中：
①股本为20 000 000元 ②资本公积为15 000 000元 ③盈余公积为0 ④未分配利润为0
P公司和S公司2×19年12月31日（投资当期期末）个别资产负债表分别见表15-6和表15-7，2×19年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表15-7、表15-8和表15-9。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；P公司和S公司适用的所得税率均为25%；除P公司应收账款 、S公司其他债权投资存在暂时性差异外，P公司的其他资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。
P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团2×19年合并财务报表时。存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。
1.P公司2×19年利润表的营业收入中35 000 000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30 000 000元。（★★★★顺流交易）
S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50 000 000元，销售成本为35 000 000元，反映在S公司2×19年的利润表中。 【答案】
（1）
借：营业收入 35 000 000 贷：营业成本 35 000 000
2.S公司2×19年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200 000元（假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件）。 【答案】
在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销。在合并工作底稿中其抵销分录为： （2）
借：投资收益 200 000 贷：财务费用 200 000
3.S公司2×19年利润表的营业收入中有10 000 000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8 000 000元。P公司购进的该商品2×19年未对外销售，全部形成期末存货。（★★★★逆流交易）
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【答案】
在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理： （3）
借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 10 000 000 （4）
借：营业成本 2 000 000 贷：存货 2 000 000 借：少数股东权益 300 000 贷：少数股东损益 300 000
该交易为逆流交易，还需要按照少数股东在未实现的内部交易损益中所占份额（金额），并考虑所得税的影响，抵销少数股东权益。
2 000 000×（1-25%）×20%=300 000（元）
（5）同时，确认该存货可抵扣暂时性差异的递延所得税影响=2 000 000×25%=500 000（元）。 资产：
账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 500 000 贷：所得税费用 500 000
4.S公司2×19年以3 000 000元价格将其生产产品销售给P公司。销售成本为2 700 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300 000元。（★★★★逆流交易）
P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000 000元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
该固定资产交易时间为2×19年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×19年按12个月计提折旧。 【答案】
在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
（6）
借：营业收入 3 000 000 贷：营业成本 2 700 000 固定资产——原价 300 000 借：少数股东权益 45 000 贷：少数股东损益 45 000
该交易为逆流交易，还需要按照少数股东在未实现的内部交易损益中所占份额（金额），并考虑所得税的影响，抵销少数股东权益。
300 000×（1-25%）×20%=45 000（元）
（7）抵销该固定资产当期多计提的折旧额。（固定资产折旧年限为3年） 借：固定资产——累计折旧 100 000
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（30万元÷3年） 贷：管理费用 100 000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少 100 000元，管理费用减少100 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧额为 900 000元，该固定资产当期计提的折旧费为 900 000元。
借：少数股东损益 15 000 贷：少数股东权益 15 000 [100 000×20%×（1-25%）]
（8）同时，确认该固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响=（300 000-100 000）×25%=50 000（元）。 其中，100 000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。 资产：
账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 50 000 贷：所得税费用 50 000
5.P公司将其账面价值为1 300 000元的某项固定资产以1 200 000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100 000元。假设S公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。（★★★★顺流交易）
该固定资产交易时间为2×19年7月1日，本章为简化抵销处理：假定S公司该内部交易形成的固定资产2×19年按6个月计提折旧。
【答案】
在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
（9）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。 借：固定资产——原价 100 000 贷：资产处置收益 100 000
（10）抵销该固定资产当期少计提的折旧额。（该固定资产折旧年限为5年） 借：管理费用 10 000（10万元÷5年÷2） 贷：固定资产——累计折旧 10 000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加了10 000元，管理费用增加了10 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130 000元，该固定资产当期计提的折旧费为130 000元。 （11）同时，确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响=（100 000-10 000）×25%=22 500（元）。 其中，10 000元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。 资产：
账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债 借：所得税费用 22 500 贷：递延所得税负债 22 500
6.S公司2×19年实现净利润10 000 000元（调整前），为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章假定S公司2×19年即进行了利润分配。计提法定盈余公积 1 000 000元，分派现金股利 6 000 000元，其中：向P公司分派现金股利 4 800 000元，向其他股东分派现金股利 1 200 000元，未分配利润为 3 000 000元。
S公司因持有的其他债权投资的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为 750 000元。 2×19年12月31日，S公司股东权益总额为 39 750 000 元（调整前）。 其中：
①股本为 20 000 000元
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②资本公积为 15 000 000元 ③其他综合收益为 750 000元 ④盈余公积为 1 000 000元 ⑤未分配利润为 3 000 000元。
2×19年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司长期股权投资金额为30 000 000元（等于初始投资成本），拥有S公司80%的股份（假定未发生减值）。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
在本例中，P公司在编制2×19年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（2×19年1月1日）的公允价值的资料（见表15-4），调整S公司的净利润。
按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1 000 000元（7 000 000- 6 000 000），按年限平均法每年应补计提的折旧额为50 000元（1 000 000÷20）。假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下： 【答案】 （12）
借：固定资产 1 000 000 贷：资本公积 750 000（倒挤） 递延所得税负债 250 000 借：管理费用 50 000（1 000 000÷20年） 贷：固定资产——累计折旧 50 000 借：递延所得税负债 12 500（50 000×25%） 贷：所得税费用 12 500
据此，以S公司2×19年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，考虑递延所得税后，重新确定的2×19年净利润=10 000 000（给定）-50 000（评估增值补提的折旧）+12 500（转回的递延所得税负债）=9 962 500元（调整后的净利润）
有关调整分录如下：（13）－（15）成本法调整权益法（无须写明细）
（13）确认P公司在2×19年S公司实现净利润 9 962 500元（调整后）中所享有的份额 7 970 000元（9 962 500×80%）。
借：长期股权投资——S公司 7 970 000 （9 962 500×80%） 贷：投资收益——S公司 7 970 000
（14）确认P公司收到S公司2×19年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4 800 000元。
借：投资收益——S公司 4 800 000 贷：长期股权投资——S公司 4 800 000
（15）确认P公司在2×19年S公司其他综合收益中所享有的份额 600 000元（750 000×80%）。 借：长期股权投资——S公司 600 000 （750 000×80%） 贷：其他综合收益——S公司 600 000
调整后的长期股权投资=30 000 000（投资成本）+7 970 000（13）（投资损益）-4 800 000（14）（分配股利）+600 000（15）（其他综合收益）=33 770 000（元）。 【特别提示】
在作抵销分录时，资本公积与未分配利润不能用给定账面数。 其中：
①资本公积是由于评估增值或减值所致，本题中固定资产——甲办公楼评估增值 1 000 000元；
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②未分配利润是由于评估增值或减值的资产或负债的后续变动引起的对净利润的调整所致，本题调整后的净利润为9 962 500（元）。
S公司经调整2×19年12月31日股东权益总额为 40 462 500元：（共5项） ①股本 20 000 000元（给定金额）
②资本公积=15 000 000（给定金额）+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额扣除所得税的影响后的金额 750 000=15 750 000（元）
③其他综合收益 750 000元
④盈余公积 1 000 000元（年初余额0＋账面净利润10 000 000×10%）
⑤未分配利润=3 000 000（给定金额）-50 000（评估增值补提的折旧）+12 500（转回的递延所得税负债）=2 962 500（元）
或者：=0（年初未分配利润）+9 962 500（调整后的净利润）-6 000 000（分红）-10 000 000×10%（提取盈余公积）=2 962 500（元）
其中：
商誉=30 000 000（投资成本、合并成本）-购买日可辨认净资产的公允价值份额（账面所有者权益 35 000 000+评估增值750 000）×80%=1 400 000（元）
其中：750 000元为评估增值的固定资产扣除所得税影响后的金额=1 000 000×（1-25%）=750 000（元） 7.P公司2×19年个别资产负债表中应收账款4 750 000元（假定不含增值税，下同）为2×19年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值。P公司对该笔应收款项计提的坏账准备为 250 000元。（★★★★顺流交易）
S公司2×19年个别资产负债表应付账款中 5 000 000元（假定不含增值税，下同）系2×19年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。 【答案】 （17）
借：应付账款 5 000 000 贷：应收账款 5 000 000 （18）
借：应收账款——坏账准备 250 000 贷：信用减值损失 250 000 （19）
借：所得税费用 62 500（250 000×25%） 贷：递延所得税资产 62 500
8.P公司2×19年个别资产负债表中合同负债1 000 000元（假定不含增值税，下同）为S公司预付账款； 应收票据中4 000 000元（假定不含增值税，下同）为S公司2×19年向P公司购买商品35 000 000元时开具的票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票；
S公司应付债券2 000 000元为P公司所持有（P公司划归为债权投资）。对此。在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录： 【答案】
第79讲 - 合并财务报表综合举例(3)
