些是日常存在的，有些只在节假日和周年庆上才会出现，其主要有以下三种形式：一是捆绑销售，这种形式在各个游戏中几乎都存在，就是将几种不同的道具放在一起组成“道具礼包”，售价通常比单独购买这些道具低很多，因此受到广大玩家的喜爱；二是满赠奖励，当玩家充值金额达到指定数额时、账号等级达到某一级别、参与活动达到一定排名，运营商就会发放一定数量的虚拟货币和虚拟道具作为奖励，以此激励玩家多充值现金，并提升玩家的游戏体验感；三是打折促销，通常是在某个指定的时间段内对特定道具进行折扣销售。无论哪种形式，游戏运营商的目的都是激发玩家充值购买虚拟道具的积极性。
我国《企业会计准则第14号——收入》及其讲解中已经对某些促销行为做出了规定，但这些规定和讲解并不够明确，导致企业在实际操作中仍有困惑。例如，准则规定在客户奖励积分的业务中，应将该业务所得收入在商品和服务的售价以及奖励积分的公允价值之间按比例进行分摊。但实务中对于确定已经提供服务部分和赠送奖励积分部分的公允价值有一定的困难，因此大部分企业并不考虑不同促销手段的特点，对赠送的虚拟货币和道具的消耗也不做任何处理，只在与收取现金直接有关的事项发生时才确认收入。显然，这并不符合权责发生制的要求，也未遵循收入成本配比原则。
3.6长期未使用的虚拟货币处理问题
网游公司出售的虚拟货币一般都是永久性的，即只要该游戏还在运营，虚拟货币就一直有效，而且虚拟货币没办法再兑换成现实货币，这也造成了有些玩家在不玩这款游戏时，账户上的虚拟货币被一直保留下来，成为长期未使用的虚拟货币，这些是玩家未行使的权利，也被称为“破损”。目前国内还未有明确的准则规定该如何对这部分长期未使用的虚拟货币进行处理。
4网游企业收入确认和计量现状
当前，国内网游企业的商业模式大致可以分为三类：第一类是游戏研发商，拥有自主研发游戏的著作权，收入主要来源于游戏授权收入，通常是一定比例的分成收入，如一般外资企业受限于国内法律规定，只能研发而不能运营游戏；第二类是游戏运营商，不进行游戏研发，只负责运营，并且只有符合游戏监管部门对硬件设施、资金、人员等方面的要求，并取得相关的网络文化经营许可证才能够成为合法的游戏运营平台，其收入主要来源于销售点卡收入和游戏道具销售收入等；第三类既是研发商也是运营商，负责游戏的研发和运营，收入包括游戏授权金、销售点卡和道具收入等。大部分网游企业都不是单纯的游戏研发商或运营商，一般都是两者兼顾，既有自主研发的游戏，也有自主运营的游戏平台，其中游戏运营也不单是自主运营，还包括和各大游戏平台联合运营，或采取分服运营的方式。
4.1游戏授权金
游戏研发商自主研发的网络游戏的版权，其实质是知识产权或著作权，是指游戏研发者以历史事件或文学作品为背景，进行游戏人物形象、故事情节、游戏画面等的设计。由于游戏软件是由源代码组成，容易被复制，所以进行著作权登记是对游戏本身及研发者利益的有效保护。
游戏授权金收入，通常是指游戏研发商将其自主研发游戏产品的某个地区、某段时间的运营权和经销权让渡给一个或几个运营商，研发商据此收取不可退回的游戏授权金。除此之外，游戏运营商还需要将约定期间取得的游戏收入按一定比例（如20%~30%）支付给研发商，作为分成收入。
对于游戏授权金的收入确认，各大游戏公司一般都是根据游戏授权合同的具体条款来判断授权合同的实质，进而确认收入。若授权合同规定游戏运营商一次性支付授权金且不需要提供后续服务的，说明与该游戏有关的主要风险和报酬已经转移给了运营商，所以研发商应当在达到合同收款条件时一次性确认收入；若需要提供后续服务的，则应在授权合同或协议规定的有效期内分期确认收入；若授权合同规定价款分期支付，研发商应当按照合同约定的收款时间、金额或按约定的收款方法计算的金额分期确认收入。对于游戏分成收入，一般在双方结算完毕核对无误后确认收入。
4.2点卡收入
在点卡收费模式下，游戏公司一般有两种销售渠道，一种是玩家通过在官方运营网站上进行银行转账或使用该公司合作的第三方支付平台支付方式购得游戏点卡，由公司财务定期到支付平台上提款；一种是由经销商批量订购，财务直接收款或采用赊销的方式挂应收账款。但国内大部分上游戏公司均未指明具体分别在何时确认收入，完美世界在其年报中指出对于那些已售出但未充值的点卡收款计入预收账款，网易公司将出售点卡获得的收入计入递延收益，但对于后期是一次确认收入还是按分期确认收入皆没有明确指出。
实际上，销售点卡收入并不应该在销售时或充值后还未使用时确认收入，因为此时与点卡有关的后续服务公司还未提供，只有当点卡被实际使用时，即点卡内的时间被消耗时公司才能确认收入。这种情况有点类似于提供劳务收入下的完工百分比法，不过一个购买的是时间，一个购买的是服务。
4.3销售虚拟货币及道具收入
在该模式下，玩家一般使用银行卡或第三方支付平台充值购买虚拟货币，后在游戏商城中用虚拟货币购买虚拟游戏道具，用来获取更好地游戏体验感。这种情况下，不同公司采用的收入确认和计量方法并不同，下面以完美世界、巨人网络和三七互娱公司为例进行说明。
完美世界公司对于这部分道具收入的处理是这样的：一旦玩家购买虚拟货币，所
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得款项即列入递延收益。对于消耗性道具，于游戏道具消耗时确认收益；对于耐久性道具，在游戏预定的道具使用周期内或玩家的生命周期内摊销确认收入；对于无法追踪道具实际使用情况的，在玩家的生命周期内摊销确认收入。
巨人网络公司将旗下游戏分为电脑端和移动端分别进行处理，但无论是电脑端还是移动端，一旦玩家购买虚拟货币，所得款项即列入递延收益。电脑端游戏中的道具及升级功能使用游戏币购买，被视为增值服务并于道具生命周期内提供，消耗性道具于游戏道具消耗时确认为收益，耐久性道具在游戏预定的道具生命周期内按比例确认收入。移动端游戏中的道具及升级功能被视为增值服务并于玩家生命周期（即平均玩家游戏停留期间）或道具的生命周期内提供，递延收益在游戏实际的玩家生命周期内或道具的生命周期内按直线法摊销确认收入。这样做可能是由于移动端游戏更新换代的速度太快，很容易被其它游戏所取代，因此玩家生命周期较短，一般为数月，这个时间和游戏道具的寿命差异不大，所以在玩家生命周期或在虚拟道具的生命周期内对递延收益进行分摊无太大差别。
三七互娱公司则是分不同运营模式对收入进行处理。在自主运营模式下，公司在玩家消耗完毕虚拟货币时将其实际充值并已经消费的金额确认为营业收入，这一点和一般游戏公司不太一样，一般游戏公司要么是在使用虚拟货币购买道具时即确认收入，如掌趣科技和中青宝，要么是将购买的道具分为不同类型分别确认收入，如上面提到的完美世界、巨人网络，以及游族网络等。联营模式下，游戏运营公司负责各自渠道的运营、推广、充值服务以及计费系统的管理，公司按照与第三方游戏运营公司合作协议所计算的分成金额在双方结算完毕核对无误后确认为营业收入，这也是其他公司联营模式下经常采用的做法。
4.4 促销收入确认
游戏平台向玩家提供各种营销折扣，以鼓励玩家于该平台消费，个人玩家实际支付的价格可能低于游戏币或道具的标准价格，对于这部分业务的处理，值得参考的是巨人网络公司的做法。其对于自主运营的游戏，公司可以获取最终玩家详细的充值信息、消耗信息和道具使用信息，因此收入按最终玩家直接消费的金额以总额法确认。对于其他游戏平台向玩家提供的各种折扣，公司无法可靠追踪，不能合理估计玩家实际支付的价格，所产生的后果也不会由本公司承担，因此与该平台有关的收益按已收或应收款的公允价值计量，即自该平台所得的净额。
4.5 长期未使用的虚拟货币收入确认现状
对于长期未使用的虚拟货币，境内上市大部分游戏公司认为其与已经销售出去的虚拟货币相比，数量和金额都不大，因此统一不做处理。而在中国香港和美国纳斯达克上市的公司对这部分处理的较为妥当，一般是在其被使用的可能性很小时进行确认。如在美国纳斯达克上市的网易公司在其财务附注中指出：长期未使用的点数（即虚拟
货币）需要确认收入，且在公司需要针对其提供服务的可能性很小时确认收入。公司认定“很小”的标准是：玩家游戏账户540天或以上不活跃。具体来说就是网易公司在资产负债表日将所有游戏账户的长期未使用点数汇总，然后按照本期各个游戏产品消耗的点数分配至各游戏，如果一个游戏产品已经下线，将不会再向其分配。
5网游企业收入确认和计量方面的建议
5.1全面应用“五步法” 确认收入
我国最新的收入准则是财政部在2017年7月公布的《企业会计准则第14号——收入》，该准则的修订是为了保持与国际会计准则IFRS 15——来自客户合约的收入的趋同，其发布有利于适应当今世界经济的发展，规范企业收入会计处理，提高会计信息的质量。另外，为保持境内外企业财务报表的一致性，新收入准则规定在境外上市且采用国际会计准则编制财务报表的企业和境内外同时上市的企业，采用和国际会计准则一致的生效日期，即自2024年1月1日起实行新收入准则；境内上市的企业，自2024年1月1日起实行，主要是为了在这两年准备期内充分学习境外上市企业应用新收入准则的经验；为保证准则平稳有效地推进，对于使用企业会计准则的非上市企业，自2024年1月1日起实行，但允许有条件的企业率先实行。新收入准则规范了相关收入确认、计量和客户成本等会计处理问题，对网游企业的收入确认和计量处理起到了非常重要的指导作用。
新收入准则中的“五步法”并未将交易硬性分类为销售商品、提供劳务、让渡资产使用权收入，其更关注交易的实质，从合同的角度区分买卖双方的权利义务，使之更具实操性。五步法即将收入确认程序分为：（1）识别已与客户签订的合同；（2）识别合同中的各项履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊到各项履约义务；（5）在主体履行义务的时点（或过程中）确认收入。该方法的关键就在第四步，即如何将交易价格分摊至各项履约义务中，因此识别和分解合同中的各项履约义务就显得尤为重要。在该方法的指导下，之前不同企业将相似业务进行不同分类处理的情形就不存在了，这大大提高了会计信息的可比性，并且在合同发生合并或变更时，更容易对其进行解释说明，对于那些复杂的交易更具指导意义。
5.2收入确认应结合控制权转移概念进行判定
最新发布的收入准则中指出，企业在确定已履约义务的收入时，应看相关商品的控制权是否转移给客户。虽然目前网游企业在销售虚拟货币和道具时均是一次性收取款项，且一般不可退款，但由于企业在后期使用虚拟货币和道具时仍需要提供相关服务，因此不符合控制权已转移的要求，因此不能一次确定收入。同时，新收入准则给出了收入分期确认的三个条件：（1）买方在卖方履行履约义务时即取得并消耗了卖方
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履约带来的经济利益；（2）卖方能够控制买方履约过程中在建的商品；（3）卖方履约过程中产出的商品具有不可替代性，且有权在合同期间内就累计已履约的部分收取款项。满足上述条件中的任意一个，就应该在一段时间内分期确认收入。就网游企业而言，无论是计时收费模式还是出售道具模式，玩家购买的商品除即时型道具外其余一般均不会在购买时就立马使用掉，这种虚拟货币和道具也不属于在建商品，因此前两个条件均不适用。游戏中的虚拟货币和道具只能在特定游戏中使用，从这一角度而言，这种商品确实具有不可替代的用途，因此网游企业的业务在符合上述第三个条件时应考虑分期确认收入。
5.3保持收入处理方法在一定时期内的不变性
互联网行业的发展日新月异，归属于互联网企业的网游企业也不遑多让，其游戏类型和游戏模式更迭速度十分快，因此网游企业经常更换已采用的收入处理方法，这在一定程度上降低了企业的会计信息质量。另一方面，某些网游企业为达到美化会计报表的效果，也会通过更改收入处理方法来虚增收入。因此笔者建议在确定和更换收入处理方法方面实行更加严格和规范的政策，比如企业一旦确定某种收入处理方法，在一定会计年度内不可更改，以保持财务报表的相关性和可比性。
5.4搭建专业游戏道具数据分析平台
当今世界是大数据的世界，许多互联网企业都是依靠数据取胜的。但目前网游企业对游戏道具使用数据的采集和分析还存在一定的难度，通常要靠外部数据分析平台的帮助，成本也相对较高。如果网游企业能够搭建一个专业化的游戏道具数据分析平台，将旗下所有游戏纳入其中，实现对游戏道具使用情况的实时监测和跟踪管理，不仅使企业能够充分了解到各个玩家对某款游戏及各种道具的喜爱程度和消费情况，以便更好地对游戏进行改进，而且能够方便对道具收入进行确认和计量，有助于提高其会计信息质量，也给其他企业提供借鉴。
5.5建立网游企业收入确认模式案例研究共享中心
目前网游企业的收入确认和计量还没有明确的会计准则进行规范指导，对于某些问题仍没有统一的处理方法，比如按玩家寿命分摊确认道具收入的情况下，起始点是玩家第一次注册登录的时间还是开始充值消费的时间，对于这个问题仍没有统一定论。基于这类问题，建议网游企业建立一个收入确认模式案例研究共享中心，鼓励各个网游企业在内分享合理的收入处理方法并由其他人提出改进意见，集思广益，为未来改进和规范网游企业收入处理模式提供合理且可行的建议。
参考文献
[1]纪晓静. 网游企业收入审计风险研究[D].浙江工商大学,2024.
[2]穆晴. 网游企业收入确认和计量问题研究[D].首都经济贸易大学,2024.
网游企业会计收入确认和计量问题研究
