第11讲 金融工具(2),所有者权益

第四节 金融工具的计量

【综合题2】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）是一家上市公司，2×19年甲公司发生了下列有关交易或事项：

（1）2×19年12月1日，甲公司将其持有的C公司债券（分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）出售给丙公司，收取价款5 020万元。处置时该金融资产账面价值为5 000万元（其中：初始入账金额4 960万元，公允价值变动为40万元）。同时，甲公司与丙公司签署协议，约定于2×21年3月31日按回购时该金融资产的公允价值将该金融资产回购。甲公司在出售该债券时未终止确认该金融资产，将收到的款项5 020万元确认为预收账款。2×19年12月31日该债券的公允价值为5 030万元，甲公司确认“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”30万元。

（2）甲公司于2×19年年末用银行存款2 000万元购入D上市公司发行的可转换公司债券，债券期限为5年，票面利率为4%，债券发行满1年后，甲公司有权以约定转股价格将该债券转换为D上市公司普通股。甲公司将该可转换公司债券初始分类为以摊余成本计量的金融资产，并确认为债权投资。

（3）甲公司于2×19年12月10日购入丁公司股票1 000万股，将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，每股购入价为5元，另支付相关费用5万元。2×19年12月31日，该股票收盘价为每股6元。甲公司相关会计处理如下：

借：交易性金融资产—成本 5 005 贷：银行存款 5 005 借：交易性金融资产—公允价值变动 995 贷：公允价值变动损益 995

（4）2×19年12月20日，甲公司与M公司签订股权转让框架协议，将甲公司持有的账面价值为5 000万元的N公司30%的股权转让给M公司。协议明确此次股权转让标的为N公司30%的股权，总价款8 000万元，M公司分两次支付，2×19年12月31日支付了第一笔款项4 000万元。为了保证M公司的利益，甲公司在2×19年年末将持有的N公司15%的股权变更登记为M公司，但M公司暂时并不拥有与该15%股权对应的表决权，也不拥有分配该15%股权对应的利润的权利。甲公司相关会计处理如下：

借：银行存款 4 000 贷：长期股权投资 2 500 投资收益 1 500

（5）甲公司2×19年年初用银行存款3 000万元购买A上市公司股票，在可预见的未来不打算将其出售，将该股票直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并确认为其他权益工具投资。甲公司由于某特殊原因，于2×19年年末将上述股票全部出售。甲公司将出售股票所收取的款项与其账面价值的差额，计入投资收益200万元，同时，将其他权益工具投资（股票）以前计入其他综合收益的累计利得300万元，转入当期投资收益。

甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。

要求：根据上述资料，逐项分析、判断并指出甲公司对上述事项的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，编制有关差错更正的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。（★★★） 【答案】

（1）资料（1）甲公司的会计处理不正确。

理由：甲公司将金融资产出售，同时与买入方签订协议，约定在到期日再将该金融资产按到期日的公允价值回购，表明甲公司已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

更正分录：

借：预收账款 5 020 贷：交易性金融资产—成本 4 960 —公允价值变动 40 投资收益 20 借：公允价值变动损益 30

贷：交易性金融资产—公允价值变动 30 （2）资料（2）甲公司会计处理不正确。

理由：可转换公司债券的合同现金流量不属于仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，不符合本金加利息的合同现金流量特征，不应分类为以摊余成本计量的金融资产，甲公司应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

更正分录：

借：交易性金融资产 2 000 贷：债权投资 2 000 （3）资料（3）甲公司的会计处理不正确。

理由：购入股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，发生的交易费用应计入投资收益，不应计入成本。

更正分录：

借：投资收益 5 贷：交易性金融资产—成本 5 借：交易性金融资产—公允价值变动 5 贷：公允价值变动损益 5 （4）资料（4）甲公司会计处理不正确。

理由：虽然名义上甲公司将所持有的N公司15%的股权转让给M公司，但是实质上，M公司并没有拥有对应的表决权，也并不享有对应的利润分配权。也就是说，甲公司保留了收取该金融资产现金流量的权利，且没有承担将收取的现金流量支付给M公司的义务。根据会计准则的规定，实质上该金融资产并未转移，并不符合金融资产终止确认的条件。因此，甲公司不应当确认该15%股权的处置损益，应将收到的款项作为预收款项处理。

更正分录：

借：长期股权投资 2 500 投资收益 1 500 贷：预收账款 4 000 （5）资料（5）甲公司会计处理不正确。

理由：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资处置时，处置价款与其账面价值之间的差额计入留存收益，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应转入留存收益，不得转入当期损益。

更正分录：

借：投资收益 500 贷：盈余公积 50 利润分配—未分配利润 450

第五节 金融资产转移

◇金融资产终止确认的一般原则 ◇金融资产终止确认的判断流程 ◇金融资产转移的会计处理

【单选题12】甲银行向客户发放贷款，并随后向资产证券化专项计划(结构化主体）出售，然后由专项计划向投资者发行资产支持证券。甲银行控制资产证券化专项计划，并将其纳入合并财务报表范围。假定专项计划未终止确认作为基础资产的贷款，下列会计处理表述中，错误的是( )。（★★★）

A.从甲银行合并财务报表角度来看，发放贷款的目标是持有该贷款以收取合同现金流量

B.从甲银行个别财务报表角度来看，发放贷款的目标不是收取合同现金流量，而是向专项计划出售 C.甲银行合并财务报表中应终止确认该贷款 D.甲银行个别财务报表中应终止确认该贷款 【答案】C

【解析】因甲银行控制结构化主体，所以甲银行合并财务报表中继续确认此贷款。

【单选题20】关于金融资产转移，下列表述中错误的是( )。（★★★）

A.企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产

B.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议在约定期限结束时按固定价格回购，则不应终止确认该金融资产

C.企业将金融资产出售，同时与买入方签订很可能行权的看跌期权合约，则不应终止确认该金融资产 D.企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当按照继续涉入规定计量该项金融资产 【答案】D

【解析】企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为金融负债。

【多选题21】2×19年12月1日，甲公司将某项账面余额为1 000万元的应收账款(已计提坏账准备200万元)转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元；同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。同日，丁投资银行按协议约定支付了750万元。假定甲公司按以下不同的回购价格向丁投资银行回购该应收账款，甲公司在转让应收账款时不应终止确认的有( )。（★★）

A.以回购日该应收账款的市场价格回购 B.以转让日该应收账款的市场价格回购

C.以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购 D.回购日该应收账款的市场价格低于700万元的，按照700万元回购 【答案】BCD

【解析】选项A，按回购日公允价值回购，甲公司对该项应收款项的风险和报酬已经转移，应终止确认；选项B和C，属于以固定价格回购，甲公司对该项应收款项的风险和报酬未转移，不应终止确认；选项D，对于回购日应收款项的市价低于700万元的损失由甲公司承担，属于未放弃对金融资产控制的继续涉入，不应终止确认。

第六节 套期会计

◇套期会计概述

◇套期工具和被套期项目 ◇套期关系评估 ◇确认和计量

◇信用风险敞口的公允价值选择权

【单选题23】下列项目中，属于现金流量套期的是( )。（★★） A.用利率互换去对固定利率债券套期 B.用利率互换去对浮动利率债券套期

C.某电力公司因签订了一项6个月后以约定价格购买煤炭的合同，对该确定承诺的价格变动风险进行套期 D.对现有存货价格变动风险进行套期 【答案】B

【解析】选项A，属于固定换浮动，利率变动影响公允价值变动，是对公允价值变动风险进行套期；选项B，属于浮动换固定，是对未来现金流量变动风险进行套期；选项C，对尚未确认的确定承诺进行套期，属于公允价值套期；选项D，对现有存货价格变动风险进行套期，属于公允价值套期。 【单选题26】下列项目中，不可指定为被套期项目的是( )。（★★★） A.持有库存阴极铜产品200吨

B.签订采购阴极铜合约100吨，采购价格10 000元/吨 C.预期可能采购阴极铜合约100吨

D.签订销售阴极铜合约200吨，销售价格30 000元/吨 【答案】C

【解析】选项A属于已确认资产，选项B和D属于尚未确认的确定承诺，均可指定为被套期项目；选项C不是极可能发生的预期交易，不可指定为被套期项目。

【单选题29】关于套期工具，下列项目表述中错误的是( )。（★★★）

A.企业的签出期权能够作为套期工具 B.企业的购入期权能够作为套期工具

C.对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债，由于没有将整体公允价值变动计入损益，不能被指定为套期工具

D.套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具 【答案】A

【解析】企业的签出期权（除非该签出期权指定用于抵销购入期权）不能作为套期工具，因为该期权的潜在损失可能大大超过被套期项目的潜在利得，从而不能有效地对冲被套期项目的风险。而购入期权的一方可能承担的损失最多就是期权费，可能拥有的利得通常等于或大大超过被套期项目的潜在损失，可被用来有效对冲被套期项目的风险，因此购入期权的一方可以将购入的期权作为套期工具。选项A错误。 【多选题33】关于套期会计，下列项目中正确的有( )。（★★） A.套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期

B.公允价值套期的有效套期计入其他综合收益，无效套期部分计入当期损益 C.现金流量套期，是指对公允价值变动风险敞口进行的套期

D.现金流量套期的有效套期计入其他综合收益，无效套期部分计入当期损益 【答案】AD

【解析】选项B，不涉及有效套期和无效套期；选项C，现金流量套期，是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。

第十五章 所有者权益

第一节 实收资本

◇实收资本概述

◇实收资本增减变动的会计处理

【单选题5】下列事项中，可能会引起留存收益总额发生增减变动的是( )。（★★） A.收到投资者以非现金资产投入的资本 B.按照规定注销库存股

C.投资者按规定将可转换公司债券转为股票

D.为奖励本公司职工而回购本公司发行在外的股份 【答案】B

【解析】选项A，会引起实收资本的变化，也可能会引起资本公积的变化，但不会引起留存收益的变化；选项B，可能会引起留存收益的变化（企业“资本公积—股本溢价”科目余额不足时依次冲减盈余公积和未分配利润）；选项C，会引起股本和资本公积的变化，不会引起留存收益的变化；选项D，会引起库存股的变化，不会引起留存收益的变化。

【多选题6】甲公司按照年度实现净利润的10%提取法定盈余公积，2×19年1月1日，甲公司股东权益总额为20 000万元，其中普通股股本10 000万元（10 000万股），资本公积5000万元，盈余公积3 000万元，未分配利润2 000万元。2×19年5月6日甲公司实施完毕股东大会通过的分配方案，包括：每10股派发1元的现金股利；以2×18年12月31日的股本总额为基数，以资本公积转增股本，每10股普通股转增2股，每股面值1元。2×19年甲公司实现净利润8 000万元，2×19年12月31日甲公司资产负债表中，下列项目的列报金额正确的有( )。（★★★）

A.股本12 000万元 B.资本公积3 000万元 C.盈余公积3 800万元 D.未分配利润8 200万元 【答案】ABCD

【解析】以2×18年12月31日的股本总额（10 000万股）为基数，以资本公积转增股本，每10股普通股转增2股，即转增股本数量=10 000/10×2=2 000（万股），股本=10 000+2 000=12 000（万元），选项A正确；资本公积=5 000-10 000/10×2=3 000（万元），选项B正确；盈余公积=3 000+8 000×10%=3 800（万元），选项C正确；未分配利润=2 000-10 000/10×1+8 000×（1-10%）=8 200（万元），选项D正确。

第二节 其他权益工具

◇其他权益工具会计处理的基本原则 ◇科目设置 ◇主要账务处理

【多选题3】下列项目中，通过“其他权益工具”科目核算的有( )。（★） A.可转换公司债券权益成分公允价值

B.发行方发行的金融工具归类为金融负债的部分 C.发行方发行的金融工具归类为权益工具的部分 D.可转换公司债券负债成分公允价值 【答案】AC

【解析】选项B和D，通过“应付债券”科目核算。

【多选题7】关于金融工具重分类，下列会计处理表述中正确的有( )。（★★） A.权益工具重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量

B.权益工具重分类为金融负债，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为损益

C.金融负债重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量 D.金融负债重分类为权益工具，以重分类日该工具的公允价值计量 【答案】AC

【解析】选项B，权益工具重分类为金融负债，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益；选项D，金融负债重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

第三节 资本公积和其他综合收益

◇资本公积确认与计量

◇其他综合收益的确认与计量及会计处理 ◇留存收益

【单选题1】上市公司股东代上市公司偿还一笔应付账款2 000万元，经济实质表明属于对企业的资本性投入，则下列处理中正确的是( )。（★★）

A.公司减少应付账款同时增加其他综合收益 B.公司减少应付账款同时增加营业外收入

C.公司减少应付账款同时增加“资本公积—股本溢价” D.公司减少应付账款同时增加其他权益工具 【答案】C

【解析】经济实质表明属于对企业的资本性投入，应将其记入“资本公积—股本溢价”科目。 【单选题6】下列各项中，不影响其他综合收益的是( )。（★） A.重新计量设定受益计划导致净资产或净负债的变动

B.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分 C.接受所有者投资，超出所有者按出资比例享有的出资额部分

D.存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于账面价值的差额 【答案】C

【解析】选项C应计入资本公积，不影响其他综合收益。