【致同审计研究】中注协发布五项审计准则问题解答,明确收入舞弊等高风险领域引入 “延伸检查”程序

由天下分享时间：2025/1/14 5:28:04 加入收藏我要投稿点赞

需要注意的是：从逻辑上看，之所以要执行延伸检查程序，本来就是常规程序无法获取充分、适当

的审计证据情形下。因此，延伸检查可以理解为一种“实在没别的办法情况下的应对措施”，理论上不存在“对延伸检查程序的替代性程序”。因此，我们认为，如果注册会计师判断需要实施延伸检查程序，因管理层未能配合或者其他客观因素造成无法实施，或者或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当审计证据，那么应直接判定为审计范围受限。

（二）延伸检查与常规性程序的结合及执行程度的考虑

为了应对重大错报风险和舞弊风险，注册会计师应当将常规性程序与延伸检查程序相结合。当仅执间和范围，应当针对被审计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。

1. 关于客户/供应商现场走访或访谈

重大采购或销售交易的真实性审计，常规程序通常包括：重大交易合同履行情况核查、重大业务收额的非异常客户/供应商实施电话访谈、网络查询/工商信息核对、终端销售核查等。

行常规性程序无法获取充分、适当的审计证据时，应考虑实施延伸检查。执行延伸检查的程序的性质、时

入确认政策适当性核查、重大业务交易“三单核对”核查、交易函证；延伸检查程序通常包括：报告期大

项目组计划针对前五名客户/供应商实施实地走访程序时，可结合舞弊风险的评估结果确定执行的程但金额较大的交易、客户、供应商等，可考虑通过电话、视频等方式访谈，仅覆盖下一层交易环节。

度。例如，对于大额且异常的交易、客户、供应商等，应执行实地走访并覆盖所有交易环节；对于非异常

另外，针对经销商销售模式，如对来源于经销商的收入存有疑虑（如：销售量与经销商的规模不

符；经销商同时也是关联方；经销商采购量与采购金额大幅度增长等），应实施最终客户的走访程序，并实施终端销售检查程序；对来源于经销商的收入金额重大但未发现异常、舞弊迹象的，可追查至下一层销售环节，并结合期后审计检查是否存在期后销售退回、长期留滞经销商等情形；对其他情形的来源于经销商的收入，可以抽样方式追查至下一层销售环节。

2. 货币资金相关核查程序

货币资金审计的常规程序通常包括：函证、银行账户完整性核查、资金受限检查、定期存款和其他

货币资金（例如承兑汇票的保证金）的核查检查对账单和余额调节表等程序；针对性程序通常包括：抽取报告期各期3个月及异常的银行流水双向测试、银行进出账单等关键原始凭证原件核对检查等程序；延伸核查等。

检查程序通常包括：检查关联方的银行流水、个人账户及财务资料，实地走访经办银行，资金管理协议的

对于被审计单位整体错报风险较高的审计业务，项目组除实施前述常规审计程序外，还应亲自到柜台及自助机分别打印两份主要和异常银行账户报告期各期的银行对账单并实施以下程序：

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（1）核对所获取银行对账单收、付款累计发生额与银行存款日记账的借、贷方累计发生额是否相

符，以检查银行存款日记账记录的完整性；对银行对账单、网上银行流水进行检查，关注其中的大额异常交易，例如相同金额的一收一付、相同金额的分次转入转出等，并对应检查银行存款日记账和相应凭证；做好发生额测试和对比分析，并重点检查被审计单位与控股股东之间的资金往来。

（2）关联方为单位的，检查其银行流水及财务资料；关联方为自然人的，检查其个人账户资金流水；必要时检查出纳人员及负责货币资金安全、完整性的其他财务人员的个人账户。

（3）亲自到中国人民银行或基本存款账户的开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》；涉及外币账户的，向外汇管理局查询。

（4）涉及资金管理协议的，实施以下程序：

①获取资金池协议、股东大会或根据其有效公司规章规定的有权机构同意加入协议的决议等文件，关注相关协议签订的授权审批情况。

②阅读资金池协议，了解资金集中方式、相关账户的余额显示模式，关注账户支付控制及其变更的设定等重要内容。

③在理解银行对账单上关于资金池资金使用的各种银行术语的释义的基础上，函证实际余额，在可止被审计单位为应付注册会计师的函证程序而突击划转资金。

行的情况下，可以同时函证上划或下拨余额；必要时，关注函证基准日后资金池账户之间的资金划拨，防

④在可行的情况下，询问并获取被审计单位的控股股东或其关联方的财务信息，分析是否存在资金坏账准备。

紧张或长期资金不在资金池内流通的情况，是否存在资金可能被占用无法按期归还的情形，是否应当计提

⑤在如果对被审计单位收入真实性存在重大疑虑，且通过常规审计程序无法应对舞弊风险以获取充等关联方是否通过资金池业务，配合被审计单位虚构销售交易以虚增销售收入；

分、适当审计证据，注册会计师应当考虑结合销售循环的审计，延伸检查被审计单位实际控制人或董监高

⑥关注被审计单位是否将资金池资金按照企业会计准则的要求在会计报表中予以恰当列报。在资产

负债表中，被审计单位通过资金池业务向其他关联公司提供的融资可能并不符合货币资金的定义，而应列报为其他应收款等相关科目；同时，在现金流量表中，资金池资金可能并不符合现金及现金等价物定义；是否在财务报表附注中对资金池业务及其受限情况、由此产生的关联交易（如有）给予充分披露。

对于涉及的重大非常规交易、激进的会计政策、管理层偏向或其他高风险迹象与货币资金相关，则

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项目组可根据被审计单位具体情况考虑亲自到柜台及自助机分别打印两份银行对账单并实施上述程序。

3. 关联方关系和关联交易的核查程序

关联方及关联交易的常规程序通常包括：取得关联关系清单、重大关联交易商业实质、经常性交易

与偶发性交易发生的频次、金额等检查、交易价格公允性检查、函证等；针对性程序通常包括：关联关系完整性核查、对潜在关联方和异常关联交易的核查程序等；延伸检查程序通常包括：检查关联方的银行流水、个人账户及财务资料等。

对于被审计单位整体错报风险较高的审计业务，项目组除实施前述常规审计程序外，还应根据被审计单位具体情况考虑实施以下程序：

（1）关联关系完整性核查

①向管理层获取关联方关系、内部重要工作人员（如：中层以上人员；销售、采购部门人员）清单制的企业等是否为潜在关联方；

等，检查与被审计单位办公地址、联系电话、工作人员等信息重合的相关企业及关联自然人直接或间接控

②查询全国企业信用信息公示系统、企业信用报告并核对检查财务信息与纳税申报表关联交易信息、企业信用报告中担保及被担保信息等相关文件的一致性；

③考虑利用律师对关联方关系核查的工作，或取得律师关于关联关系的法律意见书；

④关注近期离职的以前中高层人员以及新入职或销售人员情况，例如前五大经销商变为销售总监、股东或高管离职后变为前五大客户等。

（2）如果被审计单位在报告期间存在超出正常经营过程的关联交易，项目组应直接取得该关联方的或其他相关审计证据时，项目组应考虑对审计意见的影响。关联方的相关财务信息包括但不限于：

①关联方对外实现销售的最终客户的相关信息；

②关联方的业务规模是否与其和被审计单位的交易金额数量级匹配； ③关联方与被审计单位进行交易是否具有真实的商业目的和合理性。

其中超出正常经营过程的关联交易包括：复杂的股权交易，如公司重组或收购；与处于公司法制不

相关财务信息，用以佐证关联方与被审计单位之间交易的真实性和合理性。在无法获取相关的关联方信息

健全的国家或地区的境外实体之间的交易；对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；具有异常大

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额折扣或退货的销售业务；循环交易，如售后回购交易；在合同期限届满之前变更条款的交易；其他超出正常经营过程的关联交易。

（3）关联方为单位的，检查其银行流水及财务资料；关联方为自然人的，检查其个人账户资金流水；必要时检查出纳人员及负责货币资金安全、完整性的其他财务人员的个人账户。

（4）关联交易涉及资产买卖的，应考虑利用专家工作，评估标的资产实际价值，以判断交易定价公允性。

（5）结合长期资产的审计，关注通过虚增固定资产、在建工程、工程物资的造假向关联方输送利益的情形。对于金额较大、周期较长的工程项目，应当核对工程立项、招投标、建设计划、监理资料等文件，分析已支付工程款项的涵盖内容，并结合现场监盘和勘察程序，关注相应款项对应的工程物资或项目建设情况等，核实工程项目的真实性和准确性，必要时利用专家的工作；对于预付金额较大或明显异常的工程款项，应检查款项支付进度是否符合合同约定和行业惯例，判断其合理性，并结合期后事项审计，检查期后工程项目的结转情况等。

（6）结合金融工具、投资、筹资业务循环的审计，核查是否存在被审计单位通过金融机构配合，以对外投资、借款等方式向关联方输送利益的情形：

①对信托产品、私募投资基金、资产管理计划等金融产品进行审计时，应当关注被审计单位通过此

类投资向控股股东提供资金的风险，检查金融产品投资协议，结合函证程序、分析程序及其他审计程序，必要时进行延伸检查，通过走访实际融资方、资产管理人、托管行等相关各方的负责人、经办人，明确相关金融产品的资金投向，是否存在定向投资要求、投资对象与控股股东存在关联关系等。

②对于报告期的对外投资、并购交易，应详细检查有关投资协议，判断商业合理性。被审计单位进

行权益性投资的同时又提供大额债权性投资的，注册会计师更应核验被投资主体的资金使用情况和相应资金流向。对存在较长期限预付投资款、意向金、保证金的，注册会计师应当关注其付款程序的合规性，并结合市场惯例判断其合理性，同时关注后续投资手续的履行，判断是否存在资金被挪用的情况。

③对被审计单位通过存在关联关系的小额贷款公司等机构对外发放大额、异常贷款的，项目组应当存在资金占用情况。

检查贷款协议、了解借款人是否与控股股东存在关联关系，明确款项实际用途和资金实际流向，判断是否

④关注控股股东以被审计单位名义对外借款形成的资金占用：检查借款合同、资金到位情况和还款借款资金直接转至控股股东的情况。

真实性，并注意结合货币资金审计程序，判断是否存在被审计单位在借款资金到账后转移给控股股东，或

（7）获取被审计单位及其重要子公司的企业信用报告，并核对质押、抵押及其他担保信息。通过多

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种途径核查被审计单位是否存在未披露的担保情况，包括询问管理层、其他责任人员和相关人员、查阅相关会议纪要和法律信函、复核相关费用账户记录、与外部法律顾问进行直接沟通、检查公章管理及使用情况等，必要时还应通过相关查询渠道（如中国裁判文书网等），查询相关法院公告信息。