【致同审计研究】中注协发布五项审计准则问题解答，明确收入舞弊等高风险领域引入 “延伸检[作者]
致同中国
查”程序[发布日期]2020.01.13
2020年1月8日，中国注册会计师协会印发了修订后的《 中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等五项审计准则问题解答。本次修订的问题解答包括五个项目，分别是《 中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》、《 中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》、《 中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》、《 中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》和《 中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》，并于2019年12月31日起施行。
上述修订后的问题解答强调注册会计师在考虑由于舞弊导致的重大错报风险时，保持职业怀疑尤为
重要。注册会计师需要从实施舞弊的动机或压力、实施舞弊的机会和为舞弊寻求借口这三个方面，评价被审计单位的舞弊风险因素，以识别和评估舞弊导致的重大错报风险；另外，还对针对注册会计师审计会计估计和判断时如何保持职业怀疑增加了指引。
注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑，职业怀疑与整个审计过程紧密相关，贯穿方等领域的审计工作及函证程序中需要关注的舞弊迹象进行了举例。
于整个审计业务的始终。在本次修订的几项审计准则问题解答中，分别对执行收入确认、货币资金、关联
一、修订背景与核心变化
（一）修订背景
针对审计程序可能存在的薄弱环节，中注协及时完善审计准则，发布相关问题解答，为审计工作提供更多操作指南。
为了应对近期资本市场集中出现的审计失败、债务违约、潜亏暴露等案例中体现出的新的财务造
假、舞弊手法的变化，《 中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》提出了重点关注货币资金配合货款回笼的虚增收入舞弊手法，即被审计单位使用货币资金配合货款回笼，并通过虚假存货采购、虚假预付款项、虚增长期资产采购金额等途径套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。这种情况下，虚构收入对许多财务报表项目会产生影响，包括但不限于货币资金、应收票据、应收账款/合同资
产、预付款项、存货、长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、
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其他非流动资产、短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、营业收入、营业成本、税金及附加、销售费用等。
实务中，需要注意有些舞弊通过构造复杂的业务模式和多环节联合造假实现的，还有一些是通过金
融企业配合形成的资金流。例如，被审计单位的上下游供应商、客户均属于受同一实际控制人控制的关联企业，但是将该项业务机会交给被审计单位，且被审计单位从该项业务中获取非常高的毛利，这就不符合市场经济环境下的一般商业逻辑，需要考虑交易各方之间是否还有“抽屉协议”，或者被审计单位本身也与供应商、客户存在未识别出的关联关系。又如，被审计单位通过小贷公司获取资金，将资金划转给其股东或关联方，其他关联方再将资金转回被审计单位；或者，被审计单位通过境外资产管理公司、私募股权管理人等设立专项资管计划，投资于该计划的资金在境外转给第三方，再伪装成出口业务回款。由于被审计单位与小贷公司、境外资产管理公司等不具有关联关系，对此类虚构资金流的核查将更为困难，需要特别关注被审计单位（特别是非金融行业的上市公司）与小贷公司和境外金融机构之间发生的投融资安排是否具有真实交易背景。
对于形成资金闭环的虚构收入，常规的审计程序通常难以发现，也很难获取收入舞弊的确凿证据，需要执行延伸检查程序穿透测试交易对手的情况才可能获取充分适当的审计证据。
针对近期资本市场货币资金相关舞弊、利用未识别关联方关系和关联交易进行的财务造假等现象，——货币资金审计》中，也提出了类似的延伸检查程序要求以应对舞弊风险。另外，证监会近期发布的
在《 中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方和《 中国注册会计师审计准则问题解答第12号《会计监管风险提示第9号——上市公司控股股东资金占用及其审计》中，也明确提出了注册会计师在审股东利益的情形，对该等情形下注册会计师应执行的审计程序作出了类似的要求。
计中应关注上市公司的控股股东利用资金池业务、无商业实质的虚构交易等占用上市公司资金、侵占全体
另外，财政部副部长程丽华在《提升会计审计质量，有效防范化解风险》专访文章中要求，针对资
本市场审计领域存在的问题和案例，事务所应当引以为戒，全面开展风险排查。特别是当前对大额货币资金和函证不实、虚增销售收入和利润等问题应引起高度重视。要认真梳理高风险客户，对类似问题严格甄别、复核自查，必要时应实施替代程序，开展“穿透测试”。
（二）核心变化
本次修订的五项审计准则问题解答的核心变化具体包括： 1、《 中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》
明确了注册会计师遵循职业道德基本原则和保持职业怀疑的关系，强化要求注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑，克服认知偏差，对舞弊风险和迹象保持高度警惕。
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2、《 中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》
针对近年来函证可靠性存在的问题，对注册会计师控制函证过程、评估函证结果可靠性提供进一步函差异进行恰当的调查处理；对信息技术环境下注册会计师实施函证程序的创新方式提供进一步指引。
3、《 中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》
针对近年来资本市场收入舞弊案例，对被审计单位实施收入舞弊的新手法进行了归纳和补充；对注
指引，提示替代程序的局限性；针对函证实务中对回函差异调查处理不到位的问题，提示注册会计师对回
册会计师有效识别收入舞弊风险迹象予以方法上的指导；对延伸检查程序的含义、需要实施延伸检查程序的情形、延伸检查程序的具体实施以及无法实施延伸检查程序时的处理进行了详细阐述，为注册会计师应对收入舞弊风险提供了细化指导。
4、《 中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》
增加了对存在具有支配性影响的关联方的指引；对被审计单位通过关联方实施舞弊的手法及隐瞒关化指导。
联方关系或交易的迹象予以提示；为注册会计师识别和应对与关联方关系及其交易相关的舞弊风险提供细
5、《 中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》
充实了注册会计师在货币资金审计中需要关注和保持警觉的事项或情形；对注册会计师应对货币资指引；对注册会计师如何审计银行账户资金池安排提供了细化指引。
金舞弊提供进一步指引；对网络银行业务和第三方支付业务情形下注册会计师需要关注和考虑的事项提供
二、“延伸检查”审计程序的要求
1、执行“延伸检查”的原则
如果对收入真实性存在重大疑虑，且通过常规审计程序无法应对舞弊风险以获取充分、适当审计证所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或真实身份进行核实。
据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，对所销售产品或服务及其
延伸检查的目的包括：核查交易真实性和商业实质，是否存在未识别的关联关系和关联交易；相关
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交易完成情况和会计处理恰当性。延伸检查的对象包括：客户、经销商、供应商、工程承包或施工方、重大异常交易的交易对手等，也可能涉及第三方服务机构（如金融机构）、行业监管机构或政府部门等。延伸检查的内容包括：与存在舞弊风险的交易或业务相关的资金流、物流、票据流、信息流以及书面文件、系统数据等。
根据《 中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的规定，注册会计师在判断是否需
要实施“延伸检查”程序及如何实施时，应当根据审计准则的规定，并考虑有经验的专业人士在该场景下通常会做出的合理职业判断。《 中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对“有经验的专业人士”进行了定义。
实施“延伸检查”程序的可行性和效果受诸多因素影响，注册会计师设计的具体“延伸检查”程序如，被审计单位所处行业的下游产业链较长，如果通过对下游产业链的某个或某几个环节实施“延伸检查”程序获取的审计证据，可以应对与收入确认相关的舞弊风险，则“延伸检查”程序无需覆盖所有环节。
的性质、时间和范围，应当针对被审计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。例
2、常见的“延伸检查”程序种类
实务中，注册会计师通常可以考虑实施的“延伸检查”程序如下：
（1）对被审计单位主要供应商、客户进行实地走访，以确认相关采购、销售交易的真实性。在实施
实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下问题：确认被访谈对象的适当性和身份真实性；确认主要供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系；观察主要供应商、客户的生产经营场地，判断其和被审计单位的交易规模是否与其生产经营规模匹配；了解主要客户向被审计单位进行采购的商业原因；了解主要客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情况；了解主要客户采购自被审计单位商品的库存情况，必要时进行实地察看；确认是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制；了解主要供应商向被审计单位销售的产品是否来自于被审计单位的指定单位；确认主要供应商、客户与被审计单位是否存在除了购销交易以外的资金往来，如有，确认资金往来性质。
注册会计师应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情况仔细设计访谈
计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。注册会计师在访谈前应注意对访谈提纲保密，或者不将部分重要个性化问题列入访谈提纲；必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员分别访谈相同或类似问题，进行相互印证。
在信息化时代，延伸检查常见的应用之一是针对依托于互联网相关手段的行业（例如电子商务平
台、手机游戏、互联网教育以及在线餐饮、旅游、团购服务商等）。这些行业的终端消费者都是个人，收付款通过第三方支付平台进行，延伸检查是应对“刷单”风险的主要方式，具体手段包括通过数据分析方
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式锁定异常交易的范围，进而通过电话或者即时通讯工具等访谈终端消费者等。
对于客户或供应商主要在境外的进出口贸易为主的行业，延伸检查的方式除现场走访客户、供应商之外，还可以包括考虑到港信息查询、海关系统信息查询、代理回款人查询、对境外客户或供应商的视频、电话访谈。
为了防止执行现场访谈程序流于形式，项目组访谈时应谢绝被审计单位陪同人员在场，保持访谈过例如走访的同时检查重要的交易单据、取得或核查生产记录和仓库记录、勘察生产设备验证产能利用率等，境外走访时取得并检查交易对手的进口关单等。
程独立；访谈提纲上的内容要全部询问，避免遗漏。另外，现场走访程序也可以与其他审计程序相结合，
（2）获取被审计单位主要供应商、客户资金流水，检查是否与被审计单位控股股东、实际控制人以及其他关联方存在大额资金往来，如有，应确定该等资金往来是否与被审计单位收入舞弊有关。
（3）获取被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员以及其他关联方银行账户资金流水和财务资料，检查是否存在前述各方提供资金配合被审计单位虚构收入的情况。根据目前IPO审核的实务，对行账户（包括 2012 年以来已注销的银行账户）及对应资金流水情况供检查。
于申请在科创板首次公开发行的企业，已要求发行人向各中介机构提供实际控制人及其直系亲属的全部银
（4）利用企业信息查询工具，检查主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以确认主要供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。
（5）向被审计单位的重要股东、关键管理人员、以及治理层进行访谈或函证；以重要股东、实际控的关联方关系或关联交易。
制人、关键管理人员为起点，通过网络、第三方商业信息服务机构实施背景调查，以识别是否存在未披露
（6）如对某些客户、供应商或其他交易对手存在重大疑虑，可实施的程序如下：实施背景调查、查利用专家的工作等。
询交易对手的股权架构和沿革情况、询问直接参与交易的基层员工或其他知情人士、函证交易合同条款、
（7）对于采用经销模式的，检查经销商的最终销售实现情况。
（8）对于现金交易在销售收入中所占比例较大的被审计单位，可在分析现金交易必要性的前提下，
向主要的现金交易对方函证被审计期间内发生的交易金额。在必要时，注册会计师可以选取现金结算量较大的交易对方进行实地观察或询问，关注交易对方经营业务的性质、规模与收付款项的性质、规模是否匹配，关注使用现金结算的合理性。如果交易对方为自然人，可以考虑验证交易对方签字的真实性和身份的真实性；在客观条件允许的情况下，也可以利用收现现场的视频记录资料进行验证。对于农林牧渔行业，针对农产品管理特点，还可以获取质检报告、检验检疫合格证、采伐资质、海域使用权证书、由税务局代
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【致同审计研究】中注协发布五项审计准则问题解答,明确收入舞弊等高风险领域引入 “延伸检查”程序
