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机会主义倾向\\经营风险与审计质量

［摘要］以行为经济学“前景理论”分析审计行为中存在的机会主义倾向对于审计意见的作用机制，采用深交所数据进行实证检验后发现，经营风险越小的上市公司越容易获得清洁的审计意见。原本应该反映上市公司财务信息质量的审计意见似乎成了财务业绩评价的标准，这说明审计行为中存在着机会主义倾向。在方法上引入行为经济学的基本理论可以拓展审计研究的思路，并在理论上进一步升华我们对于审计行为的认识。

［关键词］审计质量；机会主义倾向；行为经济学；前景理论；经营风险；审计师变更 一、 引言

审计质量的实证研究分为两个阶段。第一阶段发端于DeAngelo（迪安杰洛）等人相继提出的审计质量检验两步法，即先求出审计师有能力发现财务报告问题的概率，后求出审计师如实报告所发现问题的概率，再用二者的联合概率表示审计质量的高低［12］。此后，关于审计质量的实证研究不约而同地遵循了“审计师变更审计意见改善”的路径，也就是将公司企图购买审计意见的行为看做变更审计师的原因，进而成为评价审计质量的主要解释变量。遗憾的是，陆正飞等均没有发现显著的经验证据，理论和实务出现了第一次“脱线”［37］。在第二阶段，学者们开始对研究思路和方法进行反思。一方面，Lennox（伦诺克斯）在方法上引入概率的思想，希望改良前人的研究思路。这在表面上似乎解决了估计方法的问题，但是理论上却仍然死守“审计师变更审计意见改善”的路子不放［8］。另一方面，Krishnan（克里舍南）提出了审计质量研究的一种新思路，即“审计稳健审计师变更审计意见改善”。人们此时才开始将研究主体从公司拓展到审计行为本身，并开始关注审计行为特征对审计意见质量的影响［9］。令人惋惜的是，克里舍南的研究并没有进一步深入分析审计行为对审计意见的作用机制，他还是认为公司更换审计师的原因是公司希望遇上一个不那么稳健的审计师。以上思路会面对这样的矛盾：后一任审计师在面对前一任保守的审计意见时可能更加稳健，公司应该频繁地更换审计师，直到结果满意为止。但是这种情况在现实中并不常见，于是我们就陷入了一个理论无法解释现象的矛盾之中，理论和实务出现了第二次“脱线”。国内学者也开始涉及以上问题。吴联生和刘慧龙对国内审计实证研究进行了一次批判性的回顾，其中就审计师变更与审计意见改善在统计上不显著的原因提出了质疑，他们认为审计师变更的原因是不确定的［10］。

鉴于此，无论是“概率说”还是“稳健说”，都关注公司行为对审计稳健行为的反应，却没有进一步探讨审计行为本身，这导致理论与实务的两次“脱线”。为什么我们没有进一步研究审计行为本身呢？这是一个值得探讨的问题。我们认为以往的研究都忽略了审计行为对审计意见影响机制的分析，从而不能在审计行为和审计意见之间理出一条清晰的思路，进而不能对审计质量做出全面的评价，这导致理论和实务的脱节。本文力图解决一个长期被我们忽视的问题：市场中的审计行为对审计意见有什么影响？我们从一个崭新的视角出发，采用行为经济学的主要理论成果——“前景理论”，就审计行为对审计意见的影响机制进行探讨，以期在方法上拓展审计研究的思路，在理论上深化我们对审计行为的认识。