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新时代内部审计职能定位
作者：许静娴 张春江 李健
来源：《行政事业资产与财务》2020年第01期
摘 要：文章通过对内部审计职能的发展历程回顾，归纳我国与国外在审计需求上的异同。基于审计需求理论提出了新时代内部审计职能定位的设想，分析实践工作中阻碍内部审计职能发挥的原因，并提出初步的改进建议。 关键词：新时代;内部审计;职能定位;需求理论 一、内部审计职能的发展历程回顾
随着时代的发展，各方利益相关者对内部审計的需求不断变化，内部审计职能实践定位表现出发展性、多样性和不均衡性的特点。内部审计职能的理论定位随着实践的发展不断调整、变化和丰富，实务界也对理论界不断给予呼应或发起挑战。下文对内部审计职能理论与实践定位的发展历程进行回顾，以期从中得到启发。 1.国外内部审计职能发展
内部审计历史悠久，从中世纪的意大利银行就开始了内部审计。到文艺复兴时期，资本主义商品经济迅速发展，企业内部审计通过对账目、报表和财产清单的检查来防止舞弊，保护财产的安全。18世纪后期，产业革命爆发，组织的活动范围变得愈来愈庞大和复杂，控制更加困难，对内部控制系统的评价开始发展成为内部审计新的职能。在这种历史背景下，内部审计不仅要保护投资者利益，还要促进内部控制、提高经营的效率和效益。1947年，国际注册内部审计师协会（以下简称“IIA”）成立，标志着现代内部审计的产生。随着组织治理机制日益完善，外部监管也更加严格，内部审计逐渐向管理审计转型。2002年发生的“安然”“世通”事件催生了萨班斯（SOX）法案，该法案扩大了审计师的看门人角色，开始赋予其改善公司治理的法律监督者的职能。在此之前，国外内部审计一直强调查错纠弊职能，不强调预防性功能。2004年IIA修改了内部审计的定义，固化了内部审计的合规性确认业务。管理人员需要内部审计师传递出其实施风险管理和内部控制的信号。美国内部审计实务界对IIA强调内部审计确认职能的做法并不十分认同，他们认为内部审计应该听命于高管层，因为管理层才是内部审计部门真正的“顾客”。随着经济环境日趋复杂，企业间竞争加剧，买方市场越来越强势，内部审计转而致力于促使企业优化结构、降本增效，绩效审计因而迅猛发展起来，成为公司治理框架中的重要组成部分。
2.我国的内部审计职能发展
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新中国建立后，计划经济体制下的内部审计几乎是空白。1983年成立中华人民共和国审计署，同年8月，国务院批转《审计署关于开展审计工作几个问题的请示》指出“建立和健全部门、单位的内部审计，是搞好国家审计监督工作的基础”，自此新中国内部审计作为国家审计的有力补充正式进入历史舞台。我国内部审计的发展经历了从财务审计到管理审计的几个阶段：一是起步阶段，这一阶段以事后监督为主要内容，目标在于保护财产、查错防弊，主要形式是财务审计;二是发展阶段，这一阶段以以评价活动为主要内容，目标在于加强内部控制;三是完善阶段，这一阶段以绩效审计为主要内容，目标在于以提高经营管理水平。2013年我国内部审计协会重新修订并颁布了《中国内部审计准则》，将内部审计目标定为促进组织完善治理、增加价值和实现目标。从内部审计现状来看，目前我国企业内部审计大部分是绩效审计，内部控制审计相对成熟，而行政事业单位内部审计更多的是开展经济责任审计和预算财务收支审计，初步尝试内部控制评价。企业与行政事业单位内部审计在实践层面的职能定位存在较大差异。
二、基于审计需求分析内部审计职能定位
从内部审计发展历程来看，国外内部审计是基于组织内部管理需求而丰富与发展起来的，其内部审计由服务于组织治理层与管理层发展到满足组织外部的政府及法律法规要求，内部审计监督职能和服务职能并重。相较而言，我国内部审计更多源自于国家的法令和政府的要求而非内部需求。内部审计从一开始就被当作政府审计的补充，导致了我国内部审计的监督导向，即强调经济监督的同时也强调政治监督。由于我国内部审计过分强调监督，忽视了服务目的。导致内部审计人员常常产生疑惑：内部审计到底要服务于谁？为什么而审？内部审计如何实现其自身价值？中国的内部审计应在满足国家与政府要求的同时日益重视组织内部治理管理自发性需求。国际内部审计协会秘书长兼首席执行官理查德�非沟淖源陡形蛏蠹浦耙瞪摹酚幸痪浠昂苡衅舴ⅲ赋隼嫦喙胤讲攀悄诓可蠹萍壑档淖钪掌琅姓撸瞧琅幸桓瞿诓可蠹苹沟囊谰莶皇瞧湓诵械娜绾危撬悄艽又谢竦玫募壑怠R虼耍诓可蠹朴Ω霉刈⒂肜嫦喙胤降纳蠹菩枨螅⑼ü蠹乒ぷ魇蛊浠竦迷て诘募壑怠？
1.内部审计既是贪腐渎职的防御盾又是汗水业绩的勋功章
内部审计在本质属性上是组织治理的有机组成部分，组织内部治理层和管理层是内部审计的直接利益相关方。从代理理论来看，审计可以有效制约资源委托代理关系中代理人的机会主义行为。同时，审计可以使委托人掌握被审计方的信息，而这些信息可能无法从营利状况中获知，它可以帮助委托人更好地做出决策。因此，评价与监督是内部审计的基本职能。新时代内部审计职能不是传统职能的弱化，而是进一步的深化和拓展。内部审计应对治理层的天然承诺，是进一步加强对组织权利运行的监督和制约，用“权利手册”规范审计对象的相关权利，要在完善责任追究机制和推动责任落实上下功夫，念好对权利运行的“紧箍咒”。不仅要成为现实资产的守护者、财务运行的稽查员，还要成为追责问效的巡查队、违法乱纪的纠察兵;除了治理层，内部审计更多的是面对管理层。内部审计除了查错纠弊的职能外，还有信号传递的功
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能。信息理论认为，审计可以缓解信息不对称的矛盾，增加信息透明度和可信性，以利于决策的制定。对于内部管理层的评价内容，不应仅限于存在的问题，还应该充分反映管理层付出的努力和取得的成绩――即评价职能还应该弘扬正能量，在组织内部发掘标杆和榜样。把握好监督评价活动的合规性适度性和有效性，才能有效协调内部治理层和管理层的信任矛盾、发挥内部审计在组织文化中的正向调节作用，从而赢得治理层和管理层的支持与配合，而支持与配合才是内部审计能够发挥作用的根本与基础。
2.内部审计既是治病扶弱的医疗师又是防病强身的保健员
内部审计工作要及时发现苗头性、倾向性问题，抓早抓小抓预防，及时为被审计对象提出预警，防止小错误演变成大问题。保险理论所认为审计具有抵御信息风险的保险价值。相对于外部审计可能赔偿投资者损失的财务保险功能，内部审计也承担了风险防御、风险分担功能。对于组织治理与管理者而言，他们一方面寄希望于内部审计尽可能避免损失，另一方面也希望借助于内部审计的介入避免来自于公众或其他团体的批评，同时要求内部审计作为组织治理结构的一部分，共同分担治理责任。内部审计的终极目标不是查处和揭露问题，而是通过监督与服务促进组织科学高质量发展。内部审计要维护组织健康、保证组织安全，帮助和促进被审计单位建章立制，强化内控，提升治理水平。内部审计自身也要改变审计方法，摆脱效益评价标准难以确定的长期困扰，以创造效益、解决问题作为审计目标，深入业务活动进行观察，致力于过程控制，尤其是事中和事前的控制，为组织高层做好风险前瞻的瞭望者。 3.内部审计既是国家审计的小哨兵又是组织治理的参谋长
党的十九大做出了健全党和国家监督体系、改革审计管理体制的决策;审计监督与民主、司法、群众、舆论等各方监督相互贯通的监督新体系基本形成。审计署印发了《关于内部审计工作的规定》，成立了内部审计监督指导司，内部审计和国家审计、社会审计有效协作的审计新格局基本形成。监督新体系、审计新格局都对内部审计工作提出了新要求。新时代内部审计工作的功能定位必须从增强“四个意识”、践行“两个维护”的政治高度上来认识，从推动全面从严治党、推进治理能力和治理体系现代化的政治高度上来贯彻。内部审计要提高政治站位，拓展服务功能，在促进组织内部完善治理中发挥增加价值的重要作用。要從关注执行层面向关注战略层面转换，以宏观的视角关注组织战略决策和战略目标的执行情况，为决策提供支持。内部审计应为重大决策落实和执行提供辅助和控制，为组织治理提供有价值的信息和专业性的意见。
三、内部审计职能发挥障碍 1.独立属性不够
我国内部审计是国家审计的重要基础，肩负着国家审计补充的使命。内部审计站位不高，缺乏全局观念和大局意识，没有认识内部审计工作的功能定位、目标任务、路径选择、作用发
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