增值税暂行条例的修订研究分析-增值税论文-财政税收论文
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摘要：增值税暂行条例的修订，厘清了营改增的一些基本问题，
推动了增值税的立法进程。本文认为，营改增的全面开展消除了重复征税，有利于企业的专业化分工，并通过税基的扩大，使企业和国家双赢；税率简并是营改增的必然趋势，多档税率下，企业应分别核算不同税率（征收率）的项目，避免因核算不清而从高适用税率；差额征税等过渡性措施虽然有利于营改增的平稳过渡，但由于其不符合税制原则，并未在新暂行条例中体现，新暂行条例中仍然坚持“扣税法”。
2017年10月30日， 第191次常务会议审议通过了《 关于废止关键词：营改增；征税范围；税率；进项税额
〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税
暂行条例〉的决定》，于2017年11月19日正式公布并实施。《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称新暂行条例)的本次修订虽然并没有增加新的政策措施，但它将旧暂行条例和之前的营改增相关文件进行了整合,把营改增试点主要成果法定化，从部门规章、规范性文件的层级上升到行政法规层级，有利于增值税立法工作的进一步推进。
回顾我国增值税的改革历程，从1994年正式在全国范围开征增值一、增值税税制改革沿革
税，当时选取的增值税类型为生产型增值税，并且将流转税分离为增值税和营业税两个税种，当时的流转税税制存在两个明显缺陷：生产型增值税不允许扣除固定资产包含的进项税额，不利于鼓励企业投资；“增营并存”导致抵扣链条断裂、税制扭曲。这两个缺陷造成重复征税严重，企业税负增加。所以说，从1994年开始，就为今后埋下了税制改革的伏笔，只是改革之路比较漫长。2009年的“增值税转型”使我国增值税从“生产型”转为“消费型”，但不动产转让属于营业税的征税范围，使得“增值税转型”并不彻底，对“营改增”的呼声也日益高涨。
本次营改增从2012年开始拉开序幕，2016年5月1日已经推进到全行业试点阶段，终结了1994年以来的“增营并存”局面，也使消费型增值税名至实归，企业税负 降低。根据国家税务总局公布的数据，2016年5月至2017年9月，全面推开营改增试点累计减税10639亿元。而且营改增的意义并不仅仅在于减税，国家税务总局局长王军说，全面营改增对促进我国经济增长、促进产业结构优化调整、带动制造业升级和服务业发展都发挥了重要作用，为推动供给侧结构性改革提供了强大动力。
营改增首先要解决的是对什么征税的问题，即征税对象和征税范二、关于征税范围
围。从2012年开始，各项服务、无形资产、不动产等原营业税的征税对象被逐渐纳入增值税的征税范围，但如果要寻找营改增后增值税整体征税范围的法律依据，还必须同时参考旧暂行条例和相关营改增文件（如财税【2016】36号文），新暂行条例将其统一归纳为“销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物”。针对增值税征税范围的调整，企业也应该相应调整自己的
经营管理，如在营业税下，为避免重复征税，企业经营大而全是一种筹划策略，但营改增后，由于增值税的抵扣制度，上一个环节已缴纳的增值税在下一个环节可以得到抵扣，这样，企业就可以根据生产经营需要将某些功能模块 出去，或者外包出去，实现专业化分工。下面通过案例进行说明。资料：某企业集团A有一个专门的设计部，该设计部不仅为本企业提供服务，同时也为市场上的其他企业提供服务。假设2008年，该设计部对外提供设计服务共计获得收入100万元，如果按照市场价格，该设计部对内提供的服务应计收入为200万元。分析：在营业税下，如果将设计部 出去，则设计公司需要缴纳的营业税为15万元（300×5%），且设计公司缴纳的营业税不能在A集团和其他接受服务的企业抵扣，因此造成重复征税；而如果设计部不 ，则A集团只需为对外提供的服务缴纳营业税5万元（100×5%），对内服务不需要交税。因此，为了降低税负，企业自然会选择大而全的经营策略。营改增后， 的设计公司需要缴纳的增值税为16.98万元[300÷（1+6%）×6%]，同时，A集团可以抵扣进项税额11.32万元[200÷（1+6%）×6%]，其他接受服务的企业可以抵扣5.66万元[100÷（1+6%）×6%]，共计抵扣16.98万元，设计公司缴纳的增值税全部获得抵扣，不存在重复征税。在增值税下，设计部 与否，从整个集团来看税负都是相同的。由此可以看出，增值税制度更符合税收中性的原则，不会使企业因为考虑税负问题影响了正常的生产经营决策。营改增在为企业实质减税的同时，由于拉长了产业链，促进了产业分工，实际上税基扩大了。根据国家税务总局的数据，2017年前三季度，全国四大行业
营改增纳税人月均增加20.7万户，明显高于2016年的月均增加8.4万户。这意味着虽然单个纳税人的税负降低了，但长期来看，由于税基的扩大，国家的税收收入将会持续增长，这实际上是一种双赢的局面，蛋糕做大了，企业和国家都会受益。
影响纳税人税负的要素有两个：征税范围（税基）和税率。前者三、关于税率
决定了征税的宽度，后者决定了征税的深度。与征税范围的调整相适应，新暂行条例也明确了不同税目适用的税率。旧暂行条例规定有17%和13%的税率，营改增文件（财税【2016】36号文）规定有17%、13%、11%、6%和零税率，财税【2017】37号文则取消了13%的增值税税率，减并为11%。新暂行条例对税率进行了整合，并重申“小规模纳税人增值税征收率为3%， 另有规定的除外”的规定。值得注意的是，在新暂行条例里面并没有具体规定“不动产转让和租赁”“劳务派遣简易计税”适用5%的征收率，因此，5%的征收率属于特殊规定。实际上，从增值税基本原理来看，增值税的税率档次越少越好，最能体现增值税税收中性的特点，也便于征管。但是在营改增试点期间，
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