坏账准备 20 000 营业外支出——债务重组损失 20 000 贷：应收账款 400 000 以股票、债券等金融资产抵偿债务：
【例11—4】甲公司于2006年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450 000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于2006年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。
该股票的账面价值400 000元（为取得时的成本），公允价值380 000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40 000元。用于抵债的股票已于2007年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。
（1）乙公司（债务人）的账务处理 第一，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 450 000 减：股票的公允价值 380 000 债务重组利得 70 000 第二，计算转让股票收益
股票的公允价值 380 000 减：股票的账面价值 400 000 转让股票损益 -20 000 第三，会计分录
借：应付账款 450000 ①
投资收益 20 000 ③ 贷：交易性金融资产 400 000 ②
营业外收入——债务重组利得 70 000 ④
（2）甲公司（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 450 000 减：受让资产的公允价值 380 000 差额 70 000 减：坏账准备 40 000 债务重组损失 30 000 第二，会计分录
借：交易性金融资产 380 000 ③
营业外支出——债务重组损失 30 000（倒挤） ④ 坏账准备 40 000 ② 贷：应收账款 450 000 ① 二、将债务转为资本 1、 债务人角度
贷方一定是增加股本（或实收资本）、资本公积。对于股份，股本的入账价值等于股数乘以每股面值。股票的市价和股本的差额计入资本公积。债务人以股票市价来抵偿债务。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。 2、债权人角度
债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。
【例11—5】2006年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已于2006年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。 （1）乙公司（债务人）的账务处理 第一，计算应计入资本公积的金额
股票的公允价值 50 000 减：股票的面值总额 20 000 应计入资本公积 30 000 第二，计算债务重利得
债务账面价值 60 000 股票的公允价值 50 000 债务重组利得 10 000 第三，会计分录
借：应付账款 60 000 ①
贷：股本 20 000 ②
资本公积——股本溢价 30 000 ③ 营业外收入——债务重组利得 10 000 ④
（3） 甲公司（债权人）的账务处理 第一， 计算债务重组损失
应收账款账面余额 60 000 减：所转股权的公允价值 50 000 差额 10 000
减：已计提坏账准备 2 000 债务重组损失 8 000 第二，会计分录
借：长期股权投资 50 000 ③
营业外支出——债务重组损失 8 000（倒挤） ④ 坏账准备 2 000 ② 贷：应收账款 60 000 ① 三、修改其他债务条件
具体包括降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。
以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理： 1、不附或有条件的债务重组
这种情况下，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。
（1）债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。基本分录： 借：应付账款―重组前（重组前债务的账面价值）
贷：应付账款―重组后（重组后债务的公允价值）
营业外收入―债务重组利得
（2）债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。 借：应收账款―重组后（重组后债权的公允价值）
营业外支出―债务重组损失（或贷记资产减值损失）
坏账准备
贷：应收账款―重组前
【例11—6】甲公司2006年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于2007年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。
【分析】乙公司（债务人）重组债务的公允价值（现值）
＝50 000×2%×（P/F，1，2%）＋51 000×（P/F，2，2%） ＝1 000×0.9804＋51 000×0.9612 ＝5 0001.6≈50 000（元）
所以，按照《债务重组》准则的精神，不能将将来两年的利息加上。重组后债务的入账价值即是50 000元。 （1）乙公司（债务人）的账务处理
第一，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 65 400
减：重组后债务公允价值 50 000 债务重组利得 15 400 第二， 会计分录
2007年1月5日债务重组时
借：应付账款 65 400
贷：应付账款——债务重组 50 000
营业外收入——债务重组利得 15 400
2007年12月31日支付利息
借：财务费用 1 000 贷：银行存款 1 000（50 000×2%） 2008年12月31日偿还本金和最后一年利息 借：财务费用 1 000
应付账款——债务重组 50 000 贷：银行存款 51 000 （2）甲公司（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 65 400 减：重组后债权公允价值 50 000 差额 15 400 减：已计提坏账准备 5 000 债务重组损失 10 400 第二，会计分录
2007年1月5日债务重组时
借：应收账款——债务重组 50 000 ③
营业外支出——债务重组损失 10 400（倒挤） ④ 坏账准备 5 000 ②
贷：应收账款 65 400 ① 2007年12月31日收到利息
借：银行存款 1 000
贷：财务费用（即利息收入） 1 000（50 000×2%） 2008年12月31日收到本金和最后一年利息 借：银行存款 51 000
贷：财务费用 1 000
应收账款——债务重组 50 000
2、附或有条件的债务重组
与上面不附或有条件的债务重组的区别： （1）初始确认区别：
对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 （2）后续计量区别：
债务人：或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入借：预计负债 贷：营业外收入
实际发生时，借记“预计负债”，贷记“银行存款”科目。
债权人：只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益（财务费用）。
【例11—7】2003年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1 000 000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于2005年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2009年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250 000元，本金减至800 000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于2005年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了30 000元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。假定红星公司未来或有事项符合预计负债确认条件。 【分析】红星公司（债务人）重组债务的公允价值
＝800 000×7%×（P/A，4，7%）＋800 000×（P/F，4，7%） ＝56 000×3.3872＋800 000×0.7629 ≈800 000（元）
红星公司（债务人）的账务处理，
第一，计算债务重组利得
长期借款的账面余额 1 250 000 减：重组贷款的公允价值 800 000 或有应付金额[800 000×（10%－7%）×3] 72 000 债务重组利得 378 000 第二，会计分录
2005年12月31日债务重组时
借：长期借款 1250 000 ①
贷：长期借款——债务重组 800 000②
预计负债 72 000③ 营业外收入——债务重组利得 378 000（倒挤）④
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