农林、畜牧业企业会计核算方法
随着国家“十二五”规划目标的推进，农林、畜牧生产型企业是 国家农业
规划扶持性行业， 有着良好的发展前景， 然而这些企业由于 以前未被高度重视， 会计核算一直纳入农村会计的管理范围。 这样使 得一些发展壮大的企业财务核算和管理成为影响行业发展的一个不 可忽视的问题。本文作者通过在工业企业和商业企业一些核算和管理 经验来探讨新会计准则体系下对农、林、牧、副、渔产业的会计核算 和管理。旨在寻求更好的核算和管理模式。 一、生物资产的定义
1、生物资产是指与农业生产相关的有生命的 （即活的） 动物和植物。 生物资产
与企业的存货、 固定资产等一般资产不同， 其具有特殊的自 然增值性， 因此导致其在会计确认、 计量和相关信息披露等方面的特 殊性。尤其是对于农业企业而言， 生物资产通常是其资产的重要组成 部分，对生物资产进行证券的确认、计量和相关信息披露，将有助于 如实反映企业的财务状况和经营成果。 《企业会计准则第 5 号——生 物资产》规范了与农业生产相关的生物资产的确、 计量和相关信息的 披露。
2、生物资产的特征
（1）生物资产是有生命的动物或植物 有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。 生物转化， 指导 致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。
其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或者质量的提高，例如 农作物从种植开始到收获前的过程； 蜕化是指动物或植物产出量的减 少或质量的退化， 例如奶牛产奶能力的不断下降； 生产是指动物或植 物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁殖 是值产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母羊生小羊等。
(2) 这种生物转化能力是其他资产(如存货、固定资产、无形资产等) 所不具有
的，也正是生物资产的特性。因此，生物资产的形态、价值 以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡 等自然规律和生产经营活动不断变化， 尽管其在所处生命周期中的不 同阶段而具体由类似于不同资产类别(存货或固定资产)的特点。但 是其会计处理与存货、 固定资产等常规资产有所不同， 因此有必要对 生物资产的确认、 计量和披露等会计处理进行单独规范， 以更准确地 反映企业的生物资产信息。
(3) 将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，以为这一旦原有动植物 停止其
生命活动就不再是“生物资产”。这一界定对生物资产和农产品 进行了本质的区分。 农产品与生物资产密不可分， 当其附着在生物资 产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其 从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、 易腐的特点，因此应该区别于工业企业一般意义上的产品单独核算。 基于此，生物资产准则对收获后四点的农产品的会计处理进行了规 范，即应该采用规定的方法， 从消耗性生物资产或生产性生物资产生 产成本中转出， 确认为收获时点的农产品的成本； 而收获时点之后的 农产品的会计处理，应当适用《企业会计准则第1号一一存货》 。
（ 3）生物资产与农业生产密切相关 ：生物资产准则所称“农业”是广 义的范畴，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从 事农业生产就是要增强生物转化能力， 最终获得更多的符合市场需要 的农产品。例如， 种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产 品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔牛、肉牛、鸡蛋、牛 奶等畜产品的活动过程； 林业中用材料的生产和管理获得林产品、 经 济林木的生产和管理获得水果等的活动过程； 水产业中的养
殖获得水 产品等活动过程，都属于将生物资产转化为农产品的活动。
（4）农业生产与收获时点的农产品相关，但必须与对收获后的农产 品进行加工的活动（以下简称“加工活动”严格区分。农业生产活动针 对的是有生命的生物资产， 而加工活动针对的是收获后的农产品， 例 如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、 将收获的甘蔗加工成蔗糖、 将奶牛 产出的牛奶加工成奶酪、 将从果树采摘的水果加工成水果罐头、 将用 材林采伐下的原木用于盖厂房等。 因此，加工活动并不包含在生物资 产准则所指的农业生产范畴之内
3、生物资产的分类根据生物资产准则规定，生物资产通常分为消耗 性生物资产、
生产性生物资产和公益性生物资产三大类。
（1）消耗性生物资产 消耗性生物资产， 是指为出售而持有的、 或在将来收获为农产品的生 物资产 。消耗性生物资产是劳动对象， 包括生长中的大田作物、 蔬菜、 用材林以及存栏待售的牲畜等。 消耗性生物资产通常是 一次性消耗并 终止其服务能力或未来经济利益 ，因此在一定程度上具有存货的特 征，应当 作为存货在资产负债表中列报 。
（2）生产性生物资产 生产性生物资产， 是指为 产出农产品、 提供劳务或出租等目的而持有 的生物资产。 生产性生物资产具备自我生长性， 能够在持续的基础上 予以消耗并 在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益 ，属 于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。与消耗性生物资 产相比较， 生产性生物资产的最大不同在于， 生产性生物资产具有能 够在生产经营中长期、 反复使用， 从而不断产出农产品或者是长期役 用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而 生产性生物资产产出农产品之后， 该资产仍然保留， 并可以在未来期 间继续产出农产品。 因此，通常认为生产性生物资产在一
定程度上具 有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。一般 而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能 力。根据其是否具备生产能力 （即是否达到预定生产经营目的 ），可以 对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的， 是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产 品、提供劳务或出租。由此， 生产性生物资产可以划分为未成熟和成 熟两类 ，前者指尚未达到预定生产经营目的； 还不能够多年连续稳定 产出农产品、 提供劳务或出租的生产性生物资产， 例如尚未开始挂果 的果树、尚未开始产奶的奶牛等， 后者则指已经达到预定生产经营目 的的生产性生物资产。
（3）公益性生物资产 公益性生物资产， 是指以防护、 环境保护为主 要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。 后 两者的目的是为了直接给企业带来经济利益， 而公益性生物资产主要 是出于防护、环境保护等目的，尽管其 不能直接给企业带来经济利益 ， 但具有服务潜能， 有助于企业从相关资产获得经济利益， 如防风固沙 林和水土保持林能带来防风固沙、 保持水土的效能， 风景林具有美化 环境、休息游览的效能等， 因此应当确认为生物资产，并且应当单独 核算。
二、生物资产的初始计量
1、外购的生物资产 :无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公 益性生物资
产 ,外购的生物资产的成本 包括购买价款、相关税费、运 输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出 。其中 ,可直 接归属于购买该资产的其他支出包括 场地整理费、装卸费、栽植费、 专业人员服务费 等
2、企业外购的生物资产 ,按应计入生物资产成本的金额 ,借记“消耗性 生物资
产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存 款” “应付账款” “应付票据〃等科目企业一笔款项一次性购入多项生物 资产时 ,购买过程中发生的相关税费、运输 费、保险费等可直接归属 于购买该资产的其他支出 ,应当按照各项生物资产的价款比例进行分 配,分别确定各项生物资产的成本。 例： 2007 年 2 月,甲农业企业从市场上一次性购买了 6 头种牛、 15 头种羊和
600 头羊苗 ,单价分别为 4000 元、1400 元和 250 元,支付的 价款共计 195000 元,此外 ,发生的运输费为 4500 元,保险费为 3000 元 ,装卸费为 2250
元,款项全部以银行存款支付。有关计算如下 :
（1）确定应分摊的运输费、保险费和装卸费
分摊比例=（4500 + 3000 + 2250）勻 95000 = 5% 因此,6头种牛应分摊:6 M000 ^5% = 1200（元）
15头种羊应分摊:15 XI400 X5% = 1050（元） 600头羊苗应分摊:600 X250 X5% = 7500（元） （2）确定种牛、种羊和羊苗的入账价值
6头种牛的入账价值：6M000 + 1200 = 25200（元） 15头种羊的入账价值:15况400 + 1050 = 22050（元） 600头羊苗的入账价值:600 X250 + 7500 = 157500（元）
甲农业企业的账务处理如下 : 借:生产性生物资产——种牛
——种羊
25200
22050
157500
消耗性生物资产——羊苗
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