企业所得税课税原则(DOC7)

企业所得税课税原则(DOC 7)

论企业所得税的课税原则 税收原则一般有公平原则、效率原则、法定原则、财政原则等普遍适用 于各个稅种的总的原则，但由于税制结构中各个税种的特性不同，因而 各税种均应具备体现自身特征的课税原则。我国税收理论界对稅收原则 的研究，基本上都是对一般性税收原则的论述，缺乏对单个税种课税原 则的概括和总结。就企业所得税而言，笔者认为在税收学上至今尚未概 括和总结出切合该税种原理和特点的课税原则。本文将根据企业所得税 的特性，借鉴会计学、法学、经济学的有关理论，探索性地提出我国企 业所得税的课税原则体系，并结合我国的新的企业所得税立法提出应用 建议。

一. 纯益性课税原则

企业所得税的纯益性课税原则，是指对企业的纯收益征税，这种纯 收益在税收上即是指应纳税所得额。企业所得税最大的特点，就是它不 是对企业的收入征税，而是对其纯收益征税,近似于对企业的利润征税, 这区别于流转税、资源税、财产税和行为税。企业所得税的应纳税所得 额，是企业每一纳税年度的收入总额，减除按照税法规定允许扣除的成 本、费用以及损失后的余额。所以，企业所得稅最具有量能负担的特征, 它不影响企业的简单再生产、不伤及税本，具有“良税”的美称。

我国现行税制的某些规定没有根据此原则进行规范。例如，现行企 业所得税实行计税工资的做法，对企业发放给职工的超过计税工资标准 的部分，也作为应纳税所得额征收企业所得税，违背了所得税纯益性课 税的原则。不少企业实际支付给职工的工资大于800元或960元的计税 工资标准，对超过标准的工资作为企业收益征税，实际上是对社会总产 品(c+V+M)中的

V部分也征收了企业所得税，课税的结果会造成有一部 分税款属于是没有

物资保证的虚假税款.因为这部分对工资的征税，实 际上已被分配给职工用于个人消费了，不是企业的纯利润。所以，我国 的企业所得税制应尽快取消计税工资的规定，对企业发放给职工的合理 工资，应允许按照实际发放数额在税前扣除。

二、税法优先原则

税法优先原则是指纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处 理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定 计算纳税。在一般情况下，企业所得税应纳税所得额的计算.是以会计 核算的结果为基础，在税法规定与会计制度规定不一致的情况下，企业 要按照税法的规定进行纳税调整，而不能按照会计制度规定核算的结果 纳税。

从世界各国的所得税法来看，都与会计制度存在着一定的差异，税 法都是独立的、具有法律效力的，规定较为详细；而会计制度则往往不 具有法律效力，是准则性的规定。我国的现行企业所得税条例规定较为 简单，仅有20条内容，是一部不完备、不成熟、可操作性不强的税法, 这在一定程度上造成所得税对财务、会计制度的依赖。笔者建议，我国 现行的企业所得税法不能按“简税制”的原则进行改革，而是要进一步 细化规定，完善税法，强化税制的可操作性，根据所得税的特征设计税 法。当然，在可能的情况下，应尽量减少税法与会计制度的差异，以提 高所得税的征管效率。

三. 以权责发生制为主、收付实现制为辅的原则

国外的公司所得税?往往允许纳税人在权责发生制或收付实现制中 作出选择。我国的企业会计制度，都是以权责发生制为原则的，只有事 业单位会计制度是以收付实现制为原则的。所以，我国企业所得税的基 础是权责发生制，即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的 费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用：凡是不属于 当期的收入和费用，即使款项己在当期收付，也不应当作为当期的收入 和费用O

但靂实际上，从对企业所得的课税角度考虑，仅以权责发生制为原 则是不够的。因为一旦确定应纳税额，纳税人在一定期限内必须将税款 缴纳入库，所以要考虑纳税人的现实支付能力：当纳稅人有较强的支付 能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要 按收付实现制征收税款入库；当纳税人无支付能力时，即使在会计上按 照权责发生制应当确认为所得，在税收上也要按收付实现制不征收税款 入库。

笔者认为，在计算企业所得税应纳税所得额时，对于企业销售货物、 提供劳务等经营所得的一般情况，应按照权责发生制为原则确认应税所 得：在特殊情况下，也可按照收付实现制为原则确认应税所得。对企业 转让财产。股息、红利、利息、租金、特许权使用费、接受捐赠等非营 业收入，可以按照收付实现制为原则确认应税所得。对事业单位的应税 收入，为方便计税，应按照收付实现制为原则确认应税所得。 四、配比原则

配比原则是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应 当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应 当在该会计期间内确认。企业所得税的配比原则包括两层含义：一是因 果配比，即将收入与其对应支出的成本、费用相配比。二是时间配比， 即将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、 费用与损失相配比。我国现行企业所得税只规定纳税人应纳税所得额的 计算，以权责发生制为原则，没有提出或明确配比原则的适用与否，造 成了税法对会计原则的依赖。实际上，税法上的配比原则的内涵，与会 计上配比原则的内涵是有区别的，因为会计上的收入没有应稅收入、不 征税收入和免税收入之别，也没有超过纳税年度逾期不允许扣除的规 定。

另外，企业所得税暂行条例第六条规定：计算应纳税所得额时准予 扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。这一规 定实际上不符合配比原则。因为与纳税人取得收入有关的成本、费用和 损失，在计算应纳税所得额时，并不是全部准予扣除，根据配比原则， 与免税收入与不征税收入相关的成本、费用和损失，均不允许在税前扣 除，准予扣除的只是与纳税人取得应税收入有关的成本、费用和损失， 这一点很重要。建议在新的企业所得税法中明确配比原则，完善此项规 定。

五、区分营业收益与资本收益原则

这一原则是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分营业收益 与资本收益的界限，在纳税申报时，单独申报资本收益的原则。营业收 益是指企业通过经常性的生产经营活动而取得的收益，即企业在销售商 品、提供劳务及让渡资产使用权、其它销售或其它业务等日常活动中所 产生的收入，通常表现为现金流入、其它资产的增加或负债的减少，包 括主营业务收入和其它业务收入。资本收益是指企业的投资所得和资本 利得，其中，投资所得是投资者凭借资本所有权从有关投资项目中分得 的股息、红利、利润、利息等收益；资本利得是企业销售或交换土地、 建筑物、机器设备、有价证券、商誉、专利权、特许权等资本性资产所 实现的收益。

区分营业收益与资本收益的税收处理目的主要有以下几点：第一， 营

业收益是企业正常的生产经营所得，应按照一般的税率征税。第二， 资本收益是企业特殊的非生产经营所得，为鼓励投资和资本的流动，国 际上一般是按较低的税率征税，或作特殊的税收处理。对投资所得，一 般适用免稅法或抵免法；对资本利得，如果企业持有某项资本性资产超 过一定期限，一般适用低税率征税。第三，企业正常的生产经营活动发 生的亏损，在税收上可以用以后年度的营业收益来弥补。第四，企业的 投资损失和资本性资产处置损失，其税收处理从理论上讲应用资本收益 来弥补，以防止企业避税。

我国现行企业所得税对营业收益与资本收益在适用稅率等税收处 理上没有加以区别，建议在新的企业所得税法中考虑区分营业收益与资 本收益，借鉴国际经验对投资所得解决重复征税问题、对资本利得按低 税率征税、对营业亏损和资本性损失分开进行稅务处理。

六、确定性原则

确定性原则是指企业在计算应纳税所得额时，应当以实际发生的交 易或事项为依据，准确地反映企业的经营成果和纳税能力。即纳税人可 扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。所有与申报纳税相关 的交易或事项必须已经实际发生，要保证收入与支出的数字准确、资料 可靠;对没有实际发生的交易或事项.企业不能以估计或预计数额计入 应纳税所得额，如各项预提费用、准备金等，因不符合确定性原则，均 不允许在税前扣除。

七、真实性原则

真实性原则是指企业在计算应纳税额时，各项收入、成本、费用、 亏损与损失的内容都必须是真实的，如果是虚假申报，将以偷税论处。 真实性是所得课税的前提条件，这尤其表现在成本、费用扣除方面，要 求纳税人能够提供形式和内容都是真实的凭证O我国企业所得税管理的 一个很大漏洞，就是虚假发票和虚假成本费用的列支问题，包括假发票 真开、真发票假开、虚报人员工资、虚报物料消耗等等。另外，设立假 账、少计收入、多计亏损、虚报财产损失等现象也广泛存在。所以.履 行真实性原则，是我国企业所得税管理需要加强的重要方面。 八、相关性原则

相关性原则是指纳税人可扣除的成本、费用和损失必须与取得应税 收入直接相关，即与纳税人取得应税收入无关的支出不允许在税前扣 除。根据相关性原则，第一，与取得不征税收入、免税收入直接相关的 成本、费用和损失不允许在稅前扣除，如买卖国债的支出等；第二，与 企业的生产经营无关的支出不允许在税前扣除.如企业的非公益性的赞 助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费 用等：第三，属于

个人消费，陛质的支出不允许在税前扣除，如企业高 级管理人员的个人娱乐支出。健身费用、家庭消费等。应税收入的非相 关性支出在我国企业所得税税前扣除上目前还较为普遍，在减少非相关 性扣除上还大有潜力可挖。

九、合理性原则

合理性原则是指一项成本或费用只有在内容和数额上都是合理的， 才允许在稅前扣除，否则要进行纳税调整。合理性原则经常出现在涉及 关联方交易的纳稅调整中。当非关联方为追求自身最大利益以公平价格 进行交易时，最终谈判结果一般是市场公允价格。然而，当关联方不按 照独立企业之间的业务往来，通过比公平交易高或低的价格收取或支付 价款、费用，进行关联交易转移利润时，则被视为违反合理性原则，税 务机关有权进行合理调整。我国企业所得税法有必要增加合理纳税调整 的反避税条款。

十、合法性原则

合法性原则，是指企业在计算应纳稅所得额时，不论费用是否真实 发生、确定、相关、必要、合理与否.如果是非法支出，即便是按照财 务会计制度已作为费用列支，也不允许在税前扣除。例如，违反法律、 行政法规规定经营而支付的罚金、罚款、滞纳金和被政府没收财物的损 失，违法支付给个人的回扣，贿赂支出等等，均不准在税前扣除。需要 说明的是合法性原则主要是针对成本、费用扣除而言，对于收入来说， 笔者认为不应受合法性的限制，即主张对所有收入均应纳入企业的收入 总额征税，不论是合法收入还是非法收入，这可以部分校正司法的不健 全。

十一、历史成本原则

企业所得税的历史成本原则，是指企业的各项财产在取得时应当按 照实际成本计量，在计算应纳税所得额时，按历史成本扣除。所谓历史 成本，就是企业取得某项财产所实际支付的现金及其等价物，即实际发 生的成本。物价变动虽然对财产的市场价值有影响?除税法另有规定外, 企业不得调整财产的账面价值或计税成本。历史成本有原始凭证作为依 据，较为客观.具有可验证性和易于取得的特点，所以为企业所得税计 税所用。

在k历史成本确定各项财产的计税价值后，各项财产如果发生减 值，除税法规定允许扣除的坏账准备金和呆账准备金外，企业在计算应 纳税所得额时，不得计提短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、存货 跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、 在建工程减值准备等各项财产的减值准备；只有各项财产真正发生损 失、永久或实质性损害时，才允许按历史成本未在税前扣除或摊销的部 分在税前扣除或摊销。