第三节 股份支付的应用举例
一、附服务年限条件的权益结算股份支付
【教材例18-2】A公司为一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。 第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。
1.费用和资本公积计算过程如表18-1所示。
表18-1 单位：元
年份 20×7 20×8 20×9 计算 200×100×（1-20%）×18×1/3 200×100×（1-15%）×18×2/3-96 000 155×100×18-204 000 当期费用 96 000 108 000 75 000 累计费用 96 000 204 000 279 000 2.账务处理如下： （1）20×7年1月1日： 授予日不作账务处理。 （2）20×7年12月31日：
借：管理费用 96 000 贷：资本公积——其他资本公积 96 000 （3）20×8年12月31日：
借：管理费用 108 000 贷：资本公积——其他资本公积 108 000 （4）20×9年12月31日：
借：管理费用 75 000 贷：资本公积——其他资本公积 75 000
（5）假设全部155名职员都在2×10年12月31日行权，A公司股份面值为1元： 借：银行存款 77 500 资本公积——其他资本公积 279 000 贷：股本 15 500 资本公积——股本溢价 341 000
二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付
【教材例18-3】20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。
20×7年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，公司预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。另外，公司预计20
×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。
20×8年12月31日，公司净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。
20×9年12月31日，公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。 分析：
按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。 第一年年末，虽然没有实现净利润增长20%的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100-8-8）。
第二年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调增了第三年预计离开的人数（100-8-10-12）。
第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。
费用和资本公积计算过程如表18-2所示。
表18-2 单位：元
年份 20×7 20×8 20×9
账务处理如下：
（1）20×7年1月1日： 授予日不作账务处理。 （2）20×7年12月31日：
借：管理费用 100 800 贷：资本公积——其他资本公积 100 800 （3）20×8年12月31日：
借：管理费用 11 200 贷：资本公积——其他资本公积 11 200 （4）20×9年12月31日：
借：管理费用 65 600 贷：资本公积——其他资本公积 65 600
（5）假设全部74名职员都在2×10年12月31日行权（免费获得A公司股票），A公司股份面值为1元：
借：资本公积——其他资本公积 177 600 贷：股本 7 400 资本公积——股本溢价 170 200
三、现金结算的股份支付
计算 （100-8-8）×100×24×1/2 （100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800 （100-8-10-8）×100×24-112 000 当期费用 累计费用 100 800 11 200 65 600 100 800 112 000 177 600 【教材例18-4】20×5年年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额 表18-3所示。
表18-3 单位：元
年份 20×5 20×6 20×7 20×8 20×9
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。
1.费用和应付职工薪酬的计算过程如表18-4所示。 年 份 负债 计算（1） 支付现金计算（2） 70×100×16 50×100×20 35×100×25 负债 （3） 77 000 160 000 153 000 73 500 0 支付现金（4） 112 000 100 000 87 500 299 500 当期费用（5） 77 000 83 000 105 000 20 500 14 000 299 500 公允价值 14 15 18 21 支付现金 16 20 25 20×5 （200-35）×100×14×1/3 20×6 （200-40）×100×15×2/3 20×7 20×8 20×9 总额
（200-45-70）×100×18 （200-45-70-50）×100×21 0 其中：（1）计算得（3），（2）计算得（4） 当期（3）-前一期（3）+当期（4）=当期（5） 2.账务处理如下：
（1）20×5年12月31日：
借：管理费用 77 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 77 000 （2）20×6年12月31日：
借：管理费用 83 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 83 000
（3）20×7年12月31日：
借：管理费用 105 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 105 000 借：应付职工薪酬——股份支付 112 000 贷：银行存款 112 000 （4）20×8年12月31日：
借：公允价值变动损益 20 500 贷：应付职工薪酬——股份支付 20 500 借：应付职工薪酬——股份支付 100 000 贷：银行存款 100 000 （5）20×9年12月31日：
借：公允价值变动损益 14 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 14 000 借：应付职工薪酬——股份支付 87 500 贷：银行存款 87 500
以现金结算的股份支付会计处理图示如下：
【例题6·单选题】 A公司为一上市公司。2012年1月1日,公司向其200名管理人员每人授予5万份股票期权,这些职员从2012年1月1日起在该公司连续服务3年,即可以4元每股的价格购买5万股A公司股票,从而获益。公司估计每份期权在授予日的公允价值为15元。第一年有20名职员离开A公司,A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司,公司将估计的职员离开比例修正为18%；第三年又有15名职员离开公司。A公司2013年应计入管理费用的金额为（ ）万元。
A.5 000 B.4 000
C.12 000 D.4 200 【答案】D 【解析】A公司2013年计入管理费用的金额=200×（1-18%）×5×15×2/3-200×（1-20%）×5×15×1/3=4 200（万元）。
【例题7·单选题】20×6年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每
人授予2万股普通股(每股面值1元)。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自20×7年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于20×9年12月31日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月20日的市场价格为每股12元，20×6年12月31日的市场价格为每股15元。
20×7年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。 在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。20×9年12月31日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股13.5元。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（2009年新制度考题） （1）甲公司在确定与上述股份支付相关的费用时，应当采用的权益性工具的公允价值是 ( )。
A.20×6年12月20日的公允价值 B.20×6年12月31日的公允价值 C.20×7年2月8日的公允价值 D.20×9年12月31日的公允价值 【答案】A
【解析】该事项是附服务年限条件的权益结算的股份支付，股份支付计入相关费用的金额采用授予日的公允价值计量。
（2）甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是( )万元。 A.-2 000 B.0
C.400 D.2 400 【答案】C
【解析】在高管行权从而拥有本企业股份时，企业应转销交付高管的库存股成本2 000万元和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按照其差额调整资本公积（股本溢价），所以计入资本公积（股本溢价）的金额=200×12-200×10=400（万元）。
【例题8】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司(以下简称甲公司)与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予1O万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。20×6年至20×9年，甲公司与股票期权有关的资料如下：
（1）20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。
（2）20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。
（3）20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。
（4）20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年
末，每股股票期权的公允价值为20元。
（5）20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。 要求：
（1）编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。
（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。
（3）编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。（2009年原制度考题） 【答案】 （1）
借：库存股 4 025 贷：银行存款 4 025 （2）
20×6年应确认的费用=（50-1-1）×10×15×1/3 =2 400（万元） 借：管理费用 2 400 贷：资本公积——其他资本公积 2 400
20×7年应确认的费用=（50-1-2）×10×15×2/3-2 400=2 300（万元） 借：管理费用 2 300 贷：资本公积——其他资本公积 2 300
20×8年应确认的费用=（50-1-1）×10×15-2 400-2 300=2 500（万元） 借：管理费用 2 500 贷：资本公积——其他资本公积 2 500 （3）
借：银行存款 2 400 资本公积——其他资本公积 7 200 贷：库存股 3 864
[4 025÷500×(48×10)]
资本公积——股本溢价 5 736
本章小结
1.了解股份支付概述
2.掌握权益结算股份支付确认计量的原则 3.掌握现金结算股份支付确认计量的原则 4.了解可行权条件的种类、处理和修改 5.掌握股份支付的处理 6.掌握集团股份支付的处理 7.熟练掌握股份支付的应用举例
本章完
注会考试《会计》讲义及习题 第十八章 股份支付
