第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量
【考点】递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量（ ★★★ ）
（二）递延所得税资产的确认和计量1. 确认的一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当 以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 ，确认相关的递延所得税资产。
第1页 共8页
确认递延所得税资产时，应关注以下问题：
（ 1）递延所得税资产的确认应 以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制， 因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的 ，应在财务报表附注中进行 披露 。
（ 2）对于按照税法规定 可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减 ，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当 以很可能取得的应纳税所得额为限 用。
与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。
2. 不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因同该种情况下不确认相关的递延所得税负债相同，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将 有违历史成本原则 ，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相关的递延所得税资产。
例如，符合按 75%加计摊销条件的内部研发形成的无形资产
【教材例 13-13】甲公司 2×19年发生资本化研究开发支出 8000000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其 175%作为计算摊销额的基础。
分析：
甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为 8000000元，其计税基础为 14000000元（ 8000000×175%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第 18号 ——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。
3. 适用税率的确定
，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费
第2页 共8页
确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用 转回期间适用的所得税税率 为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均 不予折现 。
即：递延所得税资产 =可抵扣暂时性差异×转回期间适用的所得税税率4. 递延所得税资产的减值
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当 减记 递延所得税资产的账面价值。
借：所得税费用、其他综合收益等 贷：递延所得税资产
递延所得税资产的账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应 恢复 递延所得税资产的账面价值。
借：递延所得税资产
贷：所得税费用、其他综合收益等（三）特定交易或事项涉及递延所得税的确认
1. 与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。
直接计入所有者权益的交易或事项主要有：
（ 1）对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整 期初留存收益 。例如，投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式，属于会计政策变更。若考虑所得税因素，假定原成本模式下会计计提折旧或摊销的方法与税法相同，但计提的减值准备税法不予认可（实际发生损失时才认可），变更为公允价值模式后，税法不认可公允价值变动（出售时才认可）。
第3页 共8页
（ 2）以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益 的金融资产的公允价值的变动计入其他综合收益。
（ 3）自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面差额计入 其他综合收益 等。
第4页 共8页
借：递延所得税资产 贷： 其他综合收益借： 其他综合收益 贷：递延所得税负债提示：转回时，做相反分录。
2. 免税企业合并产生的相关交易或事项（链接：教材 P225）
【教材例 13-14】甲公司于 2×19年 4月自公开市场以每股 6元的价格取得 A公司普通股 200万股，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具核算（假定不考虑交易费用）， 2×19年 12月 31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股 9元。按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为 25%，假定在未来期间不会发生变化。
假定甲公司每年盈余公积的提取比例为 10%。甲公司在期末应进行的会计处理：
借：其他权益工具投资 6000000 贷：其他综合收益 6000000借：其他综合收益 1500000 贷：递延所得税负债 （ 6000000×25%） 1500000
假定甲公司以每股 11元的价格将该股票于 2×20年对外出售，结转该股票出售损益时：借：银行存款 22000000 贷：其他权益工具投资 18000000 盈余公积 400000 利润分配 ——未分配利润 3600000借：其他综合收益 6000000 贷：盈余公积 600000 利润分配 ——未分配利润 5400000借：递延所得税负债 1500000 贷：其他综合收益 1500000
【例题】甲公司与乙公司签订了一项租赁协议，甲企业将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为 2024年 12月 31日。甲企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 2024年 12月 31日，该写字楼的账面余额为 50000万元，已计提累计折旧 5000万元，未计提减值准备，公允价值为 48000万元。假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等。
2024 年 12月 31日甲公司相关会计处理为：
借：投资性房地产 ——成本 48000 累计折旧 5000 贷：固定资产 50000 其他综合收益 3000
账面价值 =48000（万元），计税基础 =50000-5000=45000（万元），应纳税暂时性差异 =48000-45000=3000（万元）。
第5页 共8页
2024年中级会计师 会计实务 第76讲_递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量(2)
