第七章 固定资产与无形资产
一、学习目的与要求
固定资产与无形资产是企业非流动资产的重要组成部分，也是企业资产要素的重要组成内容。其中的固定资产对于企业的生产经营是不可缺少的要素条件，无形资产在企业的经营过程中也发挥着越来越重要的作用。本章主要阐述固定资产和无形资产的概念及其组成内容，以及它们的会计处理方法。通过本章学习，应了解固定资产和无形资产的概念及其内容，理解固定资产和无形资产确认、计量的方法和披露内容，重点掌握固定资产的增加和减少、固定资产折旧和固定资产减值等交易或事项的会计处理方法，以及无形资产的增减与摊销交易或事项的会计处理方法。
二、内容概览
（一）关键概念
1．固定资产 2．固定资产使用寿命 3．外购固定资产 4．自行建造固定资产 5．需要安装固定资产 6．不需要安装固定资产 7．固定资产确认 8．固定资产计量 9．在建工程 10．固定资产清理 11．固定资产折旧 12．固定资产预计净残值 13．年限平均法 14．工作量法 15．双倍余额递减法 16．年数总和法 17．固定资产减值 18．固定资产清查 19．固定资产盘盈 20．固定资产盘亏 21．无形资产 22．无形资产确认 23．无形资产计量 24．无形资产摊销 （二）关键问题
1．什么叫固定资产？固定资产有哪些特征？ 2．对固定资产有哪些分类方法？具体包括哪些内容？ 3．什么叫固定资产确认？包括哪些环节？ 4．固定资产的确认需要满足哪些条件？ 5．什么叫固定资产计量？包括哪些环节？ 6．固定资产的计量属性有哪些？ 7．对固定资产的增加应怎样组织核算？ 8．什么叫折旧？应计折旧额一般应怎样确定？ 9．怎样确定计提折旧的固定资产范围？ 10．影响固定资产计提折旧的因素有哪些？具体情况是怎样的？ 11．固定资产的折旧方法有哪些种？采用不同折旧方法对企业的成本费用有何影响？
12．对固定资产折旧应怎样组织核算？
13．什么叫固定资产减值准备？为什么要计提减值准备？怎样组织其核算？
14．怎样组织固定资产减少的核算？
15．什么叫固定资产清查结果？怎样组织其核算？16．企业对固定资产主要应报告哪些内容？17．什么叫无形资产？它具有哪些特征？18．无形资产包括哪些内容？ 19．怎样进行无形资产的确认与计量？20．对企业内部研究开发费用应怎样确认？
三、本章重点与难点
本章重点阐述了固定资产的概念与特征，固定资产的确认与计量方法，固定资产增减变动业务的核算方法，固定资产折旧的计算方法和核算方法，以及固定资产减值损失和固定资产清查盘点的核算方法；无形资产的概念及其确认与计量，无形资产的核算方法等问题。难点在于对固定资产的确认与计量方法及其折旧方法，以及无形资产的摊销方法的理解和把握。
固定资产是指同时具有下列两个特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。对于从事一定产品生产的企业而言，固定资产是指那些实际应用于产品的生产过程或经营管理的机器设备和房屋、建筑物等。（2）使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量等。此外，固定资产为有形资产也是其显著调整。固定资产具有实物形态，这一特征将其与无形资产等资产清晰地区别开来。企业的固定资产同原材料、半成品和产成品等一样，都是具有一定实物形态的资产，即作为固定资产必须有一个存在的实体，不仅如此，固定资产的实物形态也不会因为使用而发生显著变化。
企业的固定资产数量和品种很多，为了便于对固定资产进行实物管理和价值核算，有必要对固定资产进行科学、合理的分类。
（1）固定资产按经济用途可以划分为以下两类：经营用固定资产和非经营用固定资产。
（2）固定资产按照使用情况可以划分为以下四类：使用中固定资产；未使用固定资产；出租固定资产和不需用固定资产。
（3）固定资产按照来源渠道可以分为以下七类：外购的固定资产；自行建造的固定资产；投资者投入的固定资产；融资租入的固定资产；改建扩建新增的固定资产；接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产。
（4）固定资产按是否需要安装分类方法主要是对企业所购置的机器设备类固定资产的分类。按照这种分类方法可以将企业购置的设备分为以下两类：需要安装固定资产和不需要安装固定资产。
固定资产的确认。固定资产的确认包括初始确认和后续确认两个方面。初始确认是决定是否将某项资源作为企业的固定资产进行核算的起点。将一项资产确认为企业的固定资产，必须符合以上关于固定资产的定义。即必须为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有，使用寿命超过一个会计期间。但要将一项资产确认为企业的固定资产，还必须同时满足以下两个条件。第一，该固定资产包含的经济利益很可能流入企业。第二，该固定资产的成本能够可靠计量。固定资产的后续确认是指根据变化的情况对原已确认的固定资产再次加以确认的过程，是对固定资产的规模及其成本重新加以认定的过程。固定资产的后续确认也必须符合固定资产的定义，并应同时满足确认固定资产确认的两个条件。
固定资产的计量。是指以货币为计量单位计算固定资产的价值额，是进行固定资产价值核算的重要内容。固定资产的计量包括初始计量和后续计量两个方面。
初始计量是指企业在以不同方式取得固定资产时对固定资产成本的确认和计算。由于企业的固定资产来源方式不同，其初始成本的组成内容也不尽相同。
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
企业自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；由投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定；由于合并取得的固定资产的成本，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；由于非货币性资产交换取得的固定资产的成本，一般应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；债务重组中接受的固定资产应按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的固定资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益；融资租赁固定资产租赁期开始日，承租企业将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
固定资产的会计计量属性主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。企业在对固定资产进行计量时，一般应当采用历史成本，采用其他计量属性计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、固定资产减值损失的确定，以及固定资产后续支出的计量等。固定资产的后续计量主要是确认和计量固定资产的折旧。这部分内容参见“固定资产折旧的核算”部分。
进行固定资产增加业务的核算，主要应设置“固定资产”、“工程物资”和“在建工程”等账户。
（1）“固定资产”账户。核算企业所持有的固定资产的原价。企业以各种方式取得的固定资产的原价记入该账户的借方。由于各种原因减少的固定资产的原价记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示企业现有固定资产的原价。
需要注意：固定资产在使用过程中发生的价值损耗（折旧），虽然也属于固定资产原始价值的减少，但这种减少在会计上专门设置“累计折旧”账户加以记录，而不是登记在“固定资产”账户的贷方。
（2）“应交税费”账户。核算企业购置设备时按规定应从销项税额中扣除的进项税额，发生进项税额时应记录在该账户的借方。
（3）“在建工程”账户。核算企业基建、技改等在建工程发生的价值。本账户应当分别设置“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”和“待摊支出”等明细账户。其中建筑工程的成本主要包括材料费、人工费和施工机械使用费等；在安装设备的成本包括需要安装设备的买价、包装费用、运输费用和安装费用等。当这些成本发生时记入该账户的借方。工程完工达到可使用状态时，将其发生的全部成本从该账户的贷方转入“固定资产”账户。期末余额在借方，表示在建工程的实际成本。
（4）“工程物资”账户。核算企业为在建工程准备的各种物资的成本，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。该账户可按“专用材料”、“专用设备”
和“工器具”等设置明细账户。企业购入为建设项目准备的物资记入该账户的借方，领用工程物资时记入该账户的贷方；本账户期末为借方余额，反映企业为在建工程准备的各种物资的成本。
固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
企业购建固定资产发生的支出属于资本性支出，最终也要转化为企业的成本或费用。对发生在固定资产上的支出应根据其使用寿命，采用比较合理的方法进行分摊。被分摊掉的那部分固定资产价值的损耗，在会计上称为固定资产的折旧额。
应计折旧额一般是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。用公式可表示为：
应计折旧额＝固定资产原价－预计净残值
随着固定资产在生产经营过程中的使用，其价值会逐渐损耗直至消逝。固定资产损耗可分为有形损耗和无形损耗两种。一般而言，有形损耗决定了固定资产的预计使用寿命，无形损耗决定了固定资产的实际使用寿命。
固定资产折旧的发生一方面会形成企业的成本或费用，另一方面会影响固定资产的原始价值。即随着固定资产的使用，其折旧额会越来越多，其原始价值会越来越少。固定资产的原始价值与其折旧之间的差额称为固定资产的净值。
计提折旧的固定资产范围是指对企业所拥有的哪些资产应当计提折旧。《企业会计准则——固定资产》规定，企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧范围时，还应注意以下几点：
（1）固定资产应按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，目前企业计提折旧仍沿用了实务中惯用的做法：当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从其增加的下一个月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从其减少的下一个月起不再计提折旧。
（2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
计算固定资产的折旧额时，对固定资产的原始价值、预计净残值和预计使用寿命等几个方面的因素都应给予充分考虑。
（1）固定资产的原始价值是指固定资产取得时的实际成本，是计算固定资产折旧的基数。以其作为计算折旧的基数，可以使折旧的计算建立在客观、统一的基础上，不易受会计人员主观因素的影响。对于个别无法确定原始价值的固定资产，如盘盈固定资产、接受捐赠的固定资产，应以其重置完全价值等作为折旧基数。
（2）固定资产的预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。一般是指固定资
产的预计残值收入扣除预计清理费用后的净额。预计残值收入是指固定资产报废清理时预计可收回的器材、零件和材料等的残料价值收入；预计清理费用是指固定资产报废清理时预计发生的拆卸、整理和搬运等费用。固定资产原始价值减去预计净残值后的数额为应计折旧额。
（3）固定资产的预计使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业在确定固定资产的使用寿命时，应当考虑下列因素：预计生产能力或实物产量；预计有形损耗和无形损耗；法律或者类似规定对资产使用的限制。主要应当考虑该资产的预计生产能力或实物产量，该资产的有形损耗和无形损耗等。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，一般不得随意变更。
企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
（1）年限平均法。也称使用年限法，或直线法，它是以固定资产的预计使用年限为分摊标准，将固定资产的应计提折旧总额均衡分摊到各使用年度的一种折旧计算方法。采用这种方法，各年度折旧额相等，不受固定资产使用频率或产品生产数量，以及提供劳务数量多少的影响，因而也称固定费用法。采用年限平均法计算的各年、月的折旧额相等。其优点是计算过程简便易行，容易理解，是实际工作中应用比较广泛的一种方法。其缺点是：只注重固定资产的使用寿命，而忽视固定资产的实际使用状况，在每个会计期间都计算提取同样的折旧费用，显然不够合理。
（2）工作量法是以固定资产预计可完成的工作总量为分摊标准，根据各年实际完成的工作量计算折旧的一种方法。采用这种折旧方法，各年折旧额的大小随工作量的变动而变动。采用工作量法计算折旧的过程分两个步骤完成。首先要计算固定资产单位工作量的折旧额，在此基础上再根据每期实际工作量的多少计算当期的折旧额。工作量法的优点和使用年限法一样，比较简单实用，而且工作量法以固定资产的实际工作量为分配固定资产成本的标准，使各年计提的折旧额与固定资产的实际使用程度成正比例关系，体现了收入与费用相配比的会计核算原则。工作量法的缺点是将有形损耗看作是引起固定资产折旧的惟一因素，忽略了无形损耗的客观存在。
（3）双倍余额递减法是指企业以年初固定资产的账面净值为基数，以使用年限法折旧率的两倍计算提取折旧的方法。在这种方法下，各年的折旧率是固定的，折旧额呈递减趋势。在采用这种方法计提折旧时应注意：各年计提折旧后，固定资产账面净值不能低于预计固定资产净残值；当在某个年度按双倍余额递减法计算的年折旧额小于按使用年限法计算的折旧额时，应改用使用年限法计提折旧。
（4）年数总和法是指企业以固定资产的原值减去其预计残值后的净额为基数，以一个逐年递减的分数计算提取折旧的方法。在这种方法下，各年的折旧基数是固定不变的，折旧率根据固定资产的使用年限来确定，根据这种方法计算出来的各年的折旧额呈逐年递减趋势。
在以上四种计提折旧的方法中，使用年限法和工作量法属于平均折旧法，在固定资产的使用期间内，计入各期的固定资产使用费用相对比较均衡；而年数总和法和双倍余额递减法是加速折旧法，在固定资产的使用期间内，先期计入各期的固定资产使用费用相对比较高，后期计入各期的固定资产使用费用相对比较低。这样就可以尽快收回发生在固定资产上的支
第七章固定资产与无形资产
