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第四章 长期股权投资及合营安排（十一）
第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置
一、长期股权投资核算方法的转换
（二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制） 1.个别报表
（1）原投资权益法核算
转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本。 （2）原投资公允价值计量
转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值（公允价值）+新增投资成本 【提示】若原投资公允价值计量，转换日公允价值与账面价值相等。 2.合并报表
参见企业合并章节通过多次交易分步实现的企业合并。 （三）公允价值计量转换为权益法核算
转换后长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值 原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。
【例4-15】甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为可供出售金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。
20×6年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为120万元。
本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，账面价值为1 020万元，差额计入损益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益120万元转入损益。
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甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300+1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%）前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。 甲公司对上述交易的会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 31 000 000 贷：银行存款 18 000 000 投资收益 2 800 000 可供出售金融资产 10 200 000 借：其他综合收益 1 200 000 贷：投资收益 1 200 000
（四）权益法转换为公允价值计量 1.处置部分 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益
2.原权益法核算确认的全部其他综合收益（假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益）
借：其他综合收益 贷：投资收益 或作相反分录。
3.原权益法核算计入资本公积的其他所有者权益变动 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益
或作相反分录
4.剩余股权投资转为可供出售金融资产等 借：可供出售金融资产等（转换日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值）
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投资收益（差额）
【例4-16】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。20×8年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1 800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为可供出售金融资产。股权出售日，剩余股权的公允价值为1 800万元。
出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300万元，因被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动享有部分为200万元，除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司的会计处理如下： （1）确认有关股权投资的处置损益。
借：银行存款 18 000 000 贷：长期股权投资 16 000 000 投资收益 2 000 000
（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。 借：其他综合收益 2 000 000 贷：投资收益 2 000 000
（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。
借：资本公积——其他资本公积 1 000 000 贷：投资收益 1 000 000
（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为1 800万元，账面价值为1 600万元，两者差异计入当期投资收益。
借：可供出售金融资产 18 000 000 贷：长期股权投资 16 000 000 投资收益 2 000 000
（五）成本法转公允价值计量 1.确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款
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贷：长期股权投资（出售部分账面价值） 投资收益
2.剩余股权投资转为可供出售金融资产等 借：可供出售金融资产等（剩余部分公允价值） 贷：长期股权投资（剩余部分账面价值） 投资收益（差额）
【例4-17】甲公司持有乙公司60%股权并能控制乙公司，投资成本为1 200万元，按成本法核算。20×8年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得价款为1 800万元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的交易性金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的会计处理如下：
出售股权
借：银行存款 18 000 000 贷：长期股权投资 10 800 000 投资收益 7 200 000
剩余股权的处理
借：交易性金融资产 2 000 000 贷：长期股权投资 1 200 000 投资收益 800 000
二、长期股权投资的处置
出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。
【教材例4-18】A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10%的B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1 800万元，损益调整480万元，可转入损益的其他综合收益100万元其他权益变动200万元。出售取得价款705万元。
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（1）A企业确认处置损益的账务处理为：
借：银行存款 7 050 000 贷：长期股权投资 6 450 000 [(1 800+480+100+200)÷40%×10%] 投资收益 600 000
（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入其他综合收益或资本公积的部分按比例转入当期损益。 借：资本公积——其他资本公积 500 000 其他综合收益 250 000 贷：投资收益 750 000
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CPA《会计》学习笔记-第四章长期股权投资及合营安排11
