税法考试习题放基础培训讲义-第33讲 - 资产的税务处理(2)、资产的税务处理、企业重组的所得税处理(1) - 图文

税法（2024）考试辅导 第四章+企业所得税法

第三节 资产的税务处理

六、投资资产的税务处理 3.投资企业撤回或减少投资

投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得（符合条件的，免税）；其余部分确认为投资资产转让所得。

【解释】扣除的未分配利润和盈余公积金额只能按照注册资本比例，不能按照公司章程约定分红比例。 【案例】A公司2016年以1000万元注册M公司，占M公司30%股份，该公司的章程规定A公司的分红比例为20%。2024年1月经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2000万元。截止2017年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元。（假定只考虑所得税）

【答案】

（1）股息红利所得=3000×30%=900（万元）

（2）投资资产转让所得=2000-900-1000=100（万元）。 七、税法规定与会计规定差异的处理

1.税法规定与会计规定不一致时，应依照税法规定予以调整。

2.企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。所谓清算所得，是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后余额。

企业清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格-资产净值-清算费用-相关税费

3.投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

【解释】投资方企业从被清算企业分得的剩余资产的税务处理，和撤资所得税处理类似，但不同于股权转让的税务处理。 【案例】甲公司拥有乙公司20%的股份，投资成本为500万元。2024年5月，乙公司因故进入企业清算程序。根据规定，甲公司从乙公司处取得了清算资产350万元。其中，属于从乙企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当取得的资产为150万元。则甲公司在计算企业所得税时应当确认的投资转让损失为300万元（350-150-500）。

4.自2011年7月1日起，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

第四节 资产损失的所得税处理

一、资产损失的定义

资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失。

准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但按规定条件计算确认的损失。（以下简称法定资产损失）

二、资产损失扣除政策

1.企业除贷款类债权外的应收、预付账款，符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：（选择题）

①债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的； ②债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；（人没了，钱还在，不算损失）

税法（2024）考试辅导 第四章+企业所得税法

③债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的； ④与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的； ⑤因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的； ⑥国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 2.企业的股权投资损失扣除符合条件： ①被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的； ②被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的； ③对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的； ④被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上； ⑤国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 3.资产损失扣除特殊政策 （1）存款损失中强调企业将货币资金存入法定具有吸收存款职能的机构而无法收回的部分可以作为损失扣除。 （2）企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。 （3）已经扣除的资产损失，在以后纳税年度收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。 （4）境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内所得时扣除。 三、资产损失税前扣除管理（客观题考点） 1.实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。 2.企业发生的资产损失，未经申报的损失，不得在税前扣除。 3.企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照规定，向税务机关说明并专项申报扣除。 属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但特殊原因形成资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。 属于法定资产损失，应在申报年度扣除。 企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。 企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。 第五节 企业重组的所得税处理 一、企业重组的定义 1.企业重组的概念 包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等 （1）股权支付 （2）非股权支付 （3）股权支付和非股权支付结合 企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易 股权支付，是指以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式 非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的资产以及承担债务等作为支付的形式 2.企业重组的支付对价形式 税法（2024）考试辅导 第四章+企业所得税法

【案例】国美并购永乐是典型的换股并购案例。其收购方案为：每股永乐股份换0.3247股新国美股份及现金0.1736元，占永乐已发行股本约95.3%，永乐股份计税基础是47.94亿港元。涉及收购金额总值为52.68亿港元，其中现金为4.09亿港元。 续表 3.涉及到计量 4.企业重组的分类 （1）计税基础 （2）公允价值 （1）一般重组 （2）特殊重组 区分具体情况 【解释】一般性税务处理规定，习惯上称应税重组或者一般重组；特殊性税务处理规定，习惯上称特殊重组 二、企业重组的一般性税务处理（熟悉） 1.企业法律形式的改变 两种情况要视同清算分配： （1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织； （2）登记注册地转移至境外。 其他法律形式简单改变，直接变更税务登记就可以。 【解释】视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 2.企业债务重组 （1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（相当于有两笔业务：一笔是销售资产业务，一笔是抵偿债务的收益或损失）（掌握） （2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（选择） （3）债务重组的计算：债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得（相当于减免了一部分债务）；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额（相当于资产折价抵债），确认债务重组损失。 （4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。 【例题·单选题】A化妆品生产企业为增值税一般纳税人，2017年8月与B公司达成债务重组协议，A化妆品生产企业以自产的化妆品抵偿所欠B公司一年前发生的债务160万元，该批化妆品成本为100万元，市场不含税价值130万元。就该项业务A企业应纳的企业所得税是（ ）万元。（保留两位小数，不考虑城建税、教育费附加及地方教育附加） 税法（2024）考试辅导 第四章+企业所得税法

A.9.02 B.6.15 C.6.62 D.9.48 【答案】D 【解析】A企业以自产货物抵债应确认所得=130-100=30（万元），债务重组所得=160-（130+130×17%）=7.9（万元），A企业该项重组业务应纳企业所得税=（30+7.9）×25%=9.48（万元）。

说明：2017年的增值税税率是17%，如果是2024年则要按16%计算。 3.企业股权收购、资产收购重组交易（了解） （1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 （3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

【例题1·多选题】下列关于企业股权收购重组的一般性税务处理的表述中，正确的有（ ）。（2017年注会）

A.被收购方应确认股权的转让所得或损失

B.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变

C.收购方取得被收购方股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定 D.收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定 【答案】ABD 【解析】企业重组一般性税务处理办法下，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

【例题2·多选题】企业实施合并重组，适用企业所得税一般性税务处理方法时，下列处理正确的有（ ）。（2016年）

A.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理

B.合并企业应按账面价值确定接受被合并企业负债的计税基础 C.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补

D.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产的计税基础 【答案】ACD

【解析】一般性税务处理的前提下，企业合并，当事各方应按下列规定处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

【案例】2024年9月，A公司以500万元的银行存款购买取得B公司的部分经营性资产，A公司购买B公司该部分经营性资产的账面价值420万元，计税基础460万元，公允价值500万元。一般性税务处理方法的涉税处理：

（1）A公司（受让方/收购方）的税务处理

A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元确定计税基础。 （2）B公司（转让方/被收购方）的税务处理

B公司应确认资产转让所得：500-460=40（万元）。 4.企业合并（了解）

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 （2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 （3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

【例题·单选题】下列关于企业合并实施一般性税务处理的说法，正确的是（ ）。（税务师） A.被合并企业的亏损可按比例在合并企业结转弥补

税法（2024）考试辅导 第四章+企业所得税法

B.合并企业应按照账面净值确认被合并企业各项资产的计税基础 C.被合并企业股东应按清算进行所得税处理 D.合并企业应按照协商价格确认被合并企业各项负债的计税基础 【答案】C 【解析】本题的考核点是企业重组的一般性税务处理。要特别注意与特殊性税务处理的区分，企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。所以选项A：被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；选项BD：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；选项C：被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 5.企业分立（了解） （1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 （2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 （3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 （4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 （5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 三、企业重组的特殊性税务处理（熟悉） （一）企业重组适用特殊性税务处理条件：（选择题） 1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的； 2.被收购、合并或分立部分资产或股权比例符合规定的比例； 3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动； 4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定的比例； 5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 （一个目的，两个比例，两个12月） （二）企业重组符合上述条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理： 1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。 债务重组的特殊税务处理 重组方式 一般性 债务重组 债转股 特殊性税务处理 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额（5年递延） 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定 2.股权收购、资产收购的特殊税务处理 股权收购和资产收购享受特殊性税务处理的比例要求为： （1）收购企业购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或全部资产的50%； （2）收购企业收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 例：58同城将以现金加股票的方式获得赶集网43.2%的股份。 【案例】国美并购永乐是典型的换股并购案例。其收购方案为：每股永乐股份换0.3247股新国美股份及现金0.1736元，占永乐已发行股本约95.3%，永乐股份计税基础是47.94亿港元。涉及收购金额总值为52.68亿港元，其中现金为4.09亿港元。判断是一般重组，还是特殊重组。 【答案及解析】 首先，国美收购永乐股权比例为95.3%＞50% 其次，国美股权支付占总价值比例为（52.68-4.09）/52.68=92.24%＞85% 所以符合特殊性税务重组的条件，应该适用特殊性税务处理方法。 股权收购的特殊税务处理 税法（2024）考试辅导 第四章+企业所得税法

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定（旧股换新股） 2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定（新股换旧股） 3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变 收购企业购买的股权股不低于被收购企业全权部股权的50%，股权支收付金额不低于其交易购 支付总额的85% 例：乐视宣布收购国安俱乐部50%股权。 资产收购的特殊税务处理 受让企业收购的资产不资低于转让企业全部资产产的50%，且受让企业在该收资产收购发生时的股权购 支付金额不低于其交易支付总额的85% 1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定 2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定 3.企业合并的特殊性税务处理 （1）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 （2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。 《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 例：5月18日，据上交所公告显示，中国北车A股股票将按照1：1.10的比例转换为中国南车A股股票。5月20日将对中国北车予以摘牌，中国南车将履行工商变更登记手续并申请股票简称变更。 企业合并的特殊税务处理 股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并 1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定 企业合并 【解释】可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 限额=被合并企业净资产公允价值×最长期限的国债利率 被合并企业的亏损应当用被合并企业资产产生的利润来弥补。 假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产公允价值同利率的乘积，就是未来被合并净资产至少能产生的理论利润，用这个利润来弥补被合并亏损。 【例题·综合题】某摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。（假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6%）。计算合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。 【答案及解析】企业合并符合企业重组特殊税务处理的条件。 合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=（5700-3200）×6%=150（万元）。