关于国际重复征税与避税问题的探讨
经济全球化背景下，国际税收关系中出现了一系列的国际税收新问题。这些新问题对现有的国际税法规则提出了种种挑战和产生了各方面冲击。面对这些挑战和冲击，我们国家应该在维护自身的税收权益的基础上，积极调整税法规则，积极寻求国际税收政策合作的新形式和新途径，特别是建立税收合作组织，从根本上解决这些国际税收关系中的问题，包括国际重复征税和反避税问题。 眼下，各地为了发展经济大都热衷于招商引资，一大批外资企业应运而生。随着经济全球化和世界一体化，世界著名的500强跨国公司中已有近400家来我国投资，这么多跨国公司的到来显示了我国良好的经济发展水平。相关资料表明，近两年，我国实际利用外商直接投资均超过500亿美元，中国已成为全球最大的外国直接投资(FDI)流入国之一。
然而，数量众多的外企经营状况并不容乐观，相关资料显示，一些外商投资企业的平均亏损面达到51%到55%。更让人费解的是，这些外企置多年亏损不顾，在亏损之后竟又接连追加投资。外资企业名亏损实盈利“迷局”背后究竟隐含着什么问题？国家税务总局有关反避税官员认为，有相当部分的公司是为了避税而制造的人为亏损，跨国公司每年避税给中国造成的税收损失在300亿元以上。跨国公司通过避税的方式，造成我国的税收的大量流失，进而导致国家财政收入流失，宏观调控功能失灵，税收公平落空，税收效率减损，税法的权威性遭受挑战。因而研究反避税的问题变得必要和急迫。
另一方面，随着国际经济贸易的发展，各国不同的税收规则又不可避免地导致了国际重复征税。国际重复征税是随着国际经济贸易发展而形成的一种经济法律现象，是指两个或两个以上的国家，对同一跨国纳税人的同一项跨国所得进行重复的课税。之所以产生重复征税是由于当今世界上大多数国家都同时行使两种税收管辖权的结果。当两种税收管辖权同时实行于某一跨国纳税人的所得时，就产生了征税权力的交叉。双重税负的产生，导致一系列消极后果：从微观看，刺激了避税活动，减少了投资人再投资能力，削弱了纳税人在生产经营中的地位等等。从宏观上看，它阻碍了国际间资金、技术、文化等的交流，阻碍了各国经济的合作与发展，也不利于发展中国家的经济开发。因此，消除国际间
重复征税又成为了跨国纳税人和国家当局共同的课题。为此，我国应该在明确其经济本质的基础上，通过法律途径加以有效应对，以维护税收的中性原则和公平原则。
据此，国家在处理重复征税和反避税问题上，对于跨国纳税的个人所得和财产价值既要避免重复征税，又要鼓励纳税人的跨国投资与经济活动，还要有效地避免和防止纳税人的避税行为，维护税收的中立原则和公平税负原则，仅靠几部国内立法和双边协定是远远不够的，我国以及世界各国都应当寻求国际税收政策合作的新形式与途径，特别是建立税收合作组织，从根本上解决这些问题。
国家与跨国纳税人税收征纳行为的博弈
国际避税的产生原因，是跨国纳税人面对激烈竞争的国际市场，在利益机制的驱使下，不断加强生产经营管理，降低生产耗费，同时千方百计避税,精心研究有关国家的税收法规制度，利用各国税收上的种种差异减轻税负，以谋求利润最大化的途径。除上述主观原因之外，还有可使跨国纳税人国际避税成为现实的客观原因，其中包括跨国纳税人利用各国避免国际双重征税办法的差异，不同的方法会使纳税人税负失衡，如国际上常用的免税法、抵免法以及饶让抵免法等。
从经济学财富最大化角度看，政府出于满足职能需要希望多征税，纳税人总是希望尽可能地少纳税，这就形成了政府与纳税人之间的税收博弈，税收博弈的结果就是达成一种征纳双方能够接受的某种结局，即达到一种均衡。我认为，其均衡判断标准是:税收成本较小，中性的税负，经济可持续增长。
一个优化的税制首先要符合效率原则，其次还要兼顾公平原则，能实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济主体的刺激问题。国家在税制设计中应该坚持“宽税基、低税率、少减免、严征管”，同时坚持税收合作与饶让抵免等制度，一方面有利于跨国纳税人诚实纳税，形成税收良性循环基础上的均衡，另一方面也有利于减少国家间在跨国所得税收利益分配上的矛盾。
加强反避税共识，就要利用国际税收协调开展反避税合作。只有各国对国际反避税达成共识，尤其是发达国家与发展中国家之间达成一致意见，共同为国际反避税作出努力，才不会出现国家间的恶性税收竞争。因此就需要在国际合作基础上建立多边形的反避税机制，提供多边交流平台，以沟通税收信息。
国家间的税收博弈
国家间税收博弈的实质是各国对跨国税收利益的切割与分配，无论采取何种管辖标准，都是基于本国经济发展的现状及本国在国际经济关系中所处的地位而做出的选择，目的是在国际税收利益分配中尽可能地维护本国经济权益。因此，一定意义上，从国内外纳税人的跨国收入所产生的税收中分配给世界各国一个它应当得到的公平和适当的份额，是国际税收规则的主要目标之一。各国都倾向于扩大税收管辖权，但这必然导致严重的重复征税问题，长远上，也不利于各国税收利益的可持续发展。如何实现国际税收分配公平，则是国际税收博弈中必须面对和迫切需要解决的问题。
我国避免国际重复征税的法律建议与策略选择 （一）税收管辖权的确立
我国立法和实践中都是采用了居民管辖权与来源地管辖权相结合以来源地管辖权为主的原则，这种选择是由我国的经济情况所决定的。目前，在国际资本和技术流动中，我国都主要表现为输入国，大量的跨国公司在我国投资设厂，获得高额的经营利润，使源自我国的股息、利息、特许权使用费等大幅增加。因此，这种情况下，我国不仅不能接受任何居民管辖权处于独占地位的要求，而且更要注意维护和坚持来源地税收管辖权的优先地位。而且，我国与外国、尤其是发达国家谈签税收协定时所发生的大部分争议，都可以归结为来源地征税权之争。
另一方面，由于我国经济的持续快速发展，“走出去战略”将与“引进来战略”并重，所以，在国际税收实践中，一方面，我国坚持以来源地管辖权为主，同时，考虑到我国经济的持续发展，我们也不应实行单一的来源地管辖权，而是兼采居民管辖权与来源地管辖权，在现阶段这是维护我国国家经济利益的最佳选择。
（二）进免国际重复征祝的单边法律应对
对于非居民纳税人，作为来源地国，我国坚持来源地管辖优先原则，但是为了吸引外资，我国在税收政策上往往给予一定的优惠，因此，在居住国实行抵免的条件下可以有效地消除重复征税，但是由于优惠税率下实际抵免额度较小，在没有税收饶让条款的情况下，我国给予跨国纳税人的优惠往往又被居住国实际占有，另一方面，税收优惠的存在一定程度上又造成了居民纳税人与非居民纳税人的差异待遇，不符合国民待遇的原则，也不利于公平的市场竞争。
对于居民纳税人，我国作为居住国，通过采取抵免法可以抵免其在境外所得已缴纳的税款，减轻其税负，如果境外税负轻于我国，可以实现全部抵免，彻底消除重复征税，并且可以根据情况选择是否实行税收饶让;在境外税负重于我国的情况下，在抵免限额内进行抵免，一定程度上也能改善居民纳税人的状况，减轻其重复征税的负担，同时通过超额结转制度也可以较为有效地消除重复征税。 （三）避免国际重复征税的双边协定应对
双边税收协定以分配税权为基本手段，与缔约国国内避免重复征税的单边措施相结合，能够更有效地达到消除重复征税的目的。与单边措施相比，它可以提供税收的确定性、防止逃避税、减少征纳成本，比较而言，它是现阶段最有效的方法。我国已同外国签订的税收双边协定都采用政府间协定的方式，在不损害我国主权和经济利益的前提下，对国际交往中的通常做法，我国尽量尊重，以求得税收协定的一致。在将来缔结国际税收协定的过程中，我们也应始终坚持这一原则。
（四）坚持税收饶让抵免制度
税收饶让抵免，指居住国政府对本国纳税人来源于国外的所得由收入来源地国减免的那部分税款，视同己经缴纳，同样给与税收抵免待遇的一种制度，其目的在于使来源地国对外商的税收优惠真正起作用。税收饶让对发展中国家具有重大意义，发展中国家在鼓励外商投资的同时希望与资本输出国签订税收协定，要求对方同意税收抵免，通过合作以避免重复征税，使投资者能真正享受到免税实惠，达到鼓励外资的目的。我国是发展中国家，为引进外资和先进技术，涉外税法规定了相当多的减免税优惠。为使这些优惠真正发挥作用，使跨国投资者从我国的税收优惠中得到实惠，在与其他国家谈判缔结税收协定时，坚持把我国涉外
税法和行政法规所规定的减免税要求对方国家视同已征税款给予饶让抵免。在税收协定中解决好饶让抵免问题，是我国对外谈签税收协定中必须坚持的原则。
总结
简而言之，在目前情况下，单靠单边规范或双边规范都不可能彻底解决国际重复征税和避税问题，而是需要各国的协作配合，找出各方利益的最佳契合点，以寻求国际重复征税的阶段性解决方案，在此基础上，鼓励纳税人的跨国投资与经济活动，还要有效地避免和防止纳税人的避税行为，维护税收的中立原则和公平税负原则。鉴于国际经济发展和合作的阶段性，当前我国应主要推进双边协定的方式，通过双边协调和自我约束，从法律上应对国际重复征税问题，进而填补跨国纳税人利用各国应对重复征税的差异漏洞，防范和杜绝国际避税问题。
从长远来看，面对经济全球化趋势，我国要以更加积极的姿态走向世界，完善全方位、多层次、宽领域的对外开放格局，发展开放性经济，增强国际竞争力，以更好地参与国际税收合作博弈，有效应对和解决国际重复征税和避税问题。另一方面，随着我国经济的发展和参与国际经济竞争深度与广度的提升，我们也必须以前瞻的眼光，加强对多边国际税收合作问题的研究与探索，积极参与多边国际税收合作法律与制度框架的创制，在国际税收竞争与合作中有效维护我国经济权益。
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关于国际重复征税与避税问题的探讨
