第三节 前期差错及其更正
四、前期差错更正中所得税的会计处理 （一）应交所得税的调整
按税法规定执行。 具体来说，当会计准则和税法对涉的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。
（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整
若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。
【例题8·综合题】甲公司20×3年度实现账面净利润15000万元，其20×3年度财务报表于20×4年2月28日对外报出。该公司20×4年度发生的有关交易或事项以及相关的会计处理如下：
甲公司适用的所得税税率为25%，在本题涉及的相关年度甲公司预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用来抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响。
甲公司20×4年度实现盈利，按照净利润的10%提取法定盈余公积。 要求：
（1）根据资料（1）至（4），逐项说明甲公司的会计处理是否正确，并说明理由。对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录。 （2）根据资料（5），判断所涉及的事项哪些不应计入甲公司20×4年度合并利润表中的其他综合收益项目，并说明理由。
（3）计算确定甲公司20×4年度合并利润表中其他综合收益项目的金额。（2011年考题） （1）甲公司于20×4年3月26日依据法院判决向银行支付连带保证责任赔款7 200万元，并将该事项作为会计差错追溯调整了20×3年度财务报表。
甲公司上述连带保证责任产生于20×1年。根据甲公司、乙公司及银行三方签订的合同，乙公司向银行借款7 000万元，除以乙公司拥有的一栋房产向银行提供抵押外，甲公司作为连带责任保证人，在乙公司无力偿付借款时承担连带保证责任。20×3年10月，乙公司无法偿还到期借款。20×3年12月26日，甲公司、乙公司及银行三方经协商，一致同意以乙公司用于抵押的房产先行拍卖抵偿借款本息。
按当时乙公司抵押房产的市场价格估计，甲公司认为拍卖价款足以支付乙公司所欠银行借款本息7 200万元。为此，甲公司在其20×3年度财务报表附注中对上述连带保证责任进行了说明，但未确认与该事项相关的负债。
20×4年3月1日，由于抵押的房产存在产权纠纷，乙公司无法拍卖。为此，银行向法院提起诉讼，要求甲公司承担连带保证责任。20×4年3月20日，法院判决甲公司承担连带保证责任。
假定税法规定，企业因债务担保产生的损失不允许税前扣除。 【答案】 资料（1），甲公司的会计处理不正确。
理由：20×4年3月20日法院判决甲公司承担连带保证责任时，甲公司20×3年度的财务报表已经对外报出，就支付的赔偿款7 200万元不能再追溯调整20×3年度的财务报表，应计入发生当期损益。
更正分录如下：
借：营业外支出 7 200 贷：盈余公积 720 利润分配——未分配利润 6 480
（2）甲公司于20×4年3月28日与丙公司签订协议，将其生产的一台大型设备出售给丙公司。合同约定价款总额为14 000万元，签约当日支付价款总额的30%，之后30日内支付30%，另外40%于签约后180日内支付。
甲公司于签约当日收到丙公司支付的4 200万元款项。根据丙公司提供的银行账户余额情况，甲公司估计丙公司能够按期付款。为此，甲公司在20×4年第1季度财务报表中确认了该笔销售收入14 000万元，并结转相关成本10 000万元。
20×4年9月，因自然灾害造成生产设施重大毁损，丙公司遂通知甲公司，其无法按期支付所购设备其余40%款项。甲公司在编制20×4年度财务报表时，经向丙公司核实，预计丙公司所欠剩余款项在20×7年才可能收回，20×4年12月31日按未来现金流量折算的现值金额为4 800万元。甲公司对上述事项调整了第1季度财务报表中确认的收入，但未确认与该事项相关的所得税影响。
借：主营业务收入 5 600 贷：应收账款 5 600 【答案】 资料（2），甲公司的会计处理不正确。
理由：20×4年第一季度末，根据合同约定及丙公司的财务情况，销售价款14 000万元符合收入的确认条件。9月份丙公司发生财务困难，应收剩余款项预计未来现金流量现值减少，说明应收款项发生了减值，应对应收账款计提坏账准备，不能冲减第一季度确认的收入。
更正分录如下：
借：应收账款 5 600 贷：主营业务收入 5 600 借：资产减值损失 800（5600-4800） 贷：坏账准备 800 借：递延所得税资产 200 贷：所得税费用 200
（3）20×4年4月20日，甲公司收到当地税务部门返还其20×3年度已交所得税款的通知，4月30日收到税务部门返还的所得税款项720万元。甲公司在对外提供20×3年度财务报表时，因无法预计是否符合有关的税收优惠政策，故全额计算交纳了所得税并确认了相关的所得税费用。
税务部门提供的税收返还款凭证中注明上述返还款项为20×3年的所得税款项，为此，甲公司追溯调整了已对外报出的20×3年度财务报表相关项目的金额。 【答案】 资料（3），甲公司的会计处理不正确。
理由：企业收到的所得税返还属于政府补助，应按《政府补助》准则的规定处理。在实际收到所得税返还时，直接计入当期营业外收入，不应追溯调整已对外报出的20×3年度财务报表相关项目。
更正分录如下：
借：盈余公积 72 利润分配——未分配利润 648 贷：所得税费用（或营业外收入） 720
（4）20×4年10月1日，甲公司董事会决定将某管理用同定资产的折旧年限由10年调整为20年，该项变更自20×4年1月1日起执行。董事会会议纪要中对该事项的说明为：考虑到公司对某管理用固定资产的实际使用情况发生变化，将该固定资产的折旧年限调整为20年，这更符合其为企业带来经济利益流入的情况。
上述管理用固定资产系甲公司于20×1年12月购入，原值为3 600万元，甲公司采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限最低为15年，甲公司在计税时按照15年计算确定的折旧在所得税前扣除。在20×4年度财务报表中，甲公司对该固定资产按照调整后的折旧年限计算的年折旧额为160万元，与该固定资产相关的递延所得税资产余额为40万
元。
【答案】 资料（4），甲公司的会计处理不正确。
理由：固定资产折旧年限的改变，属于会计估计变更，应自变更日开始在未来期间适用，甲公司不能根据董事会决议的规定将该项变更应用于批准变更日之前的期间。
20×4年应计折旧额：
20×4年1～9月折旧额=3600/10/12×9=270（万元）
20×4年10～12月折旧额=（3600-3600/10×2-270）/（20×12-2×12-9）×3=2610/207×3=37.83（万元）
20×4年1～12月应计折旧额=270+37.83=307.83（万元） 20×4年应补提折旧额=307.83-160=147.83（万元） 20×4年12月31日固定资产账面价值
=3 600-3 600/10×2-307.83=2 572.17（万元）
20×4年12月31日固定资产计税基础=3 600-3 600/15×3=2 880（万元） 可抵扣暂时性差异=2 880-2 572.17=307.83（万元）
应确认的递延所得税资产余额=307.83×25%=76.96（万元） 更正分录如下：
借：管理费用 147.83 贷：累计折旧 147.83 借：递延所得税资产 36.96（76.96-40） 贷：所得税费用 36.96 借：盈余公积 159.09 贷：利润分配——未分配利润 159.09
注：因上述更正分录对20×4年净利润的影响额=-7200+5 600-800+200+720-147.83+36.96=1 590.87（万元），则对20×4年盈余公积的影响额=1590.87×10%=159.09（万元）。 （5）甲公司20×4年度合并利润表中包括的其他综合收益涉及事项如下： ①因增持对子公司的股权增加资本公积3 200万元；
②当年取得的可供出售金融资产公允价值相对成本上升600万元，该资产的计税基础为取得时的成本；
③因以权益结算的股份支付确认资本公积360万元； ④因同一控制下企业合并冲减资本公积2 400万元。 【答案】
（2）①③④不应计入甲公司20×4年度合并利润表中的其他综合收益项目。
理由：因增持对子公司股权产生的权益变动、因以权益结算的股份支付确认的资本公积、因同一控制下企业合并调整权益的金额均属于权益性交易的结果，不应计入其他综合收益。 （3）甲公司20×4年度合并利润表中的其他综合收益项目金额＝600×（1-25%）＝450（万元）。
本章小结
1.区分会计政策变更与会计估计变更 2.掌握会计政策变更的会计处理 3.掌握差错更正
——本章完——
2019年注会考试《会计》讲义及习题- 第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正(4)
