后，才容易更快、更多、更好地发现账内、账外两方面相互矛盾的问题，才能产生更多的疑惑，在得到必要的启发后，再跟踪追击才能发现并查证问题。此所谓功夫在账外。
三、检查人员缺乏必要的职业谨慎和职业怀疑
《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》和《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的关系》都要求注册会计师应当保持应有的职业谨慎，以将审计风险降至可接受的低水平。
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十八条规定：
“注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。”
由此可见，职业谨慎和职业怀疑态度实际上属于审计准则对注册会计师明确规定的要求。 然而，从表面上看，职业谨慎和职业怀疑态度属于注册会计师对审计工作的认识和态度问题，但实际上，职业谨慎和职业怀疑态度还包含了注册会计师应该具有的专业水平、技术能力和审计方法范畴的问题，尤其是针对财务舞弊审计，更是需要职业谨慎和职业怀疑态度。
1．如何理解职业谨慎
（1）职业谨慎是对检查工作的认识、态度和方法，在整个检查过程中，检查人员必须时刻保持应有的职业谨慎，没有轻重之分；
（2）检查前要审慎筹划并做好各方面的准备，不能马虎；
（3）不仅要通过对被检查对象的初步了解和分析，对被检查单位可能潜在的舞弊迹象有清醒和充分的初步认识，而且还要针对可能潜在的舞弊风险认真思考并计划实施必要的检查方法和程序，直至检查工作结束。
2．如何理解职业怀疑
（1）职业怀疑是对检查工作的认识、态度和方法，检查人员必须以认真负责的态度，时刻保持应有的职业怀疑，这种保持必须贯穿整个检查过程的始终，直至检查工作结束。 （2）凡是可能存在舞弊风险的领域，检查人员都必须保持合理、必要的职业怀疑，以确保最大程度地发现在任何领域可能存在的舞弊风险，所以，职业怀疑既是全程的，也是全方位的。
四、老好人、得过且过思想，没有独立性、不讲职业道德
在对财务舞弊进行检查的问题上，往往总有一些检查人员有老好人或得过且过思想，而还有一些人则不讲职业道德、丧失会计独立性甚至故意违反会计法，主要体现在以下三大方面：
一是缺乏应有的工作责任心；
二是缺乏应有的职业道德、丧失会计独立性；
三是无原则放弃检查中发现的问题，甚至为被检查对象掩盖问题弄虚作假出谋划策。 五、蓄意预谋、串通舞弊、制造假象、设置障碍等精心策划
在企业实施的各类财务舞弊中，很多企业的财务舞弊往往或多或少都经过了蓄意预谋、串通舞弊、制造假象、设置障碍等精心策划的过程，在这整个过程中，企业对财务舞弊往往都实施了有目的、有组织、有预谋、有手段、有配合、有掩饰等行为。而且在接受检查时，
很多单位往往还会继续设置障碍，如回避、隐瞒或不如实回答问题，不提供、不及时提供证据等。
上述情况不仅使得最终形成的财务报表具有很大的欺骗性、蒙蔽性、误导性，而且还在很大程度上加大了检查的难度，使得财务舞弊更加难以发现、证据更难获取，如常常使得检查人员花费了很多时间、很大精力、很多人力往往也难以发现，或即使发现了也往往是艰难曲折、费尽周折，检查成本大大增加。
由此可见，不管是哪个部门的检查人员，都不仅要努力提高自身对财务舞弊问题的检查水平和专业胜任能力，而且还要在检查过程中时刻保持应有的职业谨慎和职业敏感，对一些表面看似合理，但有异常迹象暴露的问题，一定要持合理的职业怀疑态度，一定程度上要有“疑神疑鬼”的精神，以保证并服务于对发现财务舞弊问题的需要。
事实上，由于企业实施财务舞弊的成本本来就很低，这也在很大程度上滋长了舞弊问题的发生，如果检查后再不予以揭发和处罚，从本质上讲，这就是对舞弊的纵容，是不应该的。所以，加大对舞弊问题的处理处罚，特别是要根据舞弊手段的恶力程度给予实施舞弊的企业和相关人员相应程度的处理处罚，不仅是对实施财务舞弊者最好的告诫和处罚，而且也是维护国家法律尊严，弘扬社会正气，坚持公平公正的需要。
第四节 检查财务舞弊常用的基本方法及案例分析
一、掌握会计报表之间的勾稽关系
每张会计报表都有其自身内在的逻辑关系，如资产负债表中的资产等于负债加所有者权益，利润表中的收入减成本费用等于利润，现金流量表中流入的现金减去流出的现金，等于余下的现金。这些关系都较为简单，企业即使实施舞弊行为，一般也都会把单个会计表格的逻辑关系搞平衡。但是企业往往很难顾及到表与表之间逻辑关系的对应或平衡，所以，如果我们抓住这方面的逻辑关系深入检查，就很容易发现问题。
各会计报表之间主要的逻辑关系有： 1．资产负债表同损益表之间的关系
主要是资产负债表中未分配利润的期未数减去期初数，应该等于损益表的未分配利润项。因为，资产负债表是一个时点报表，而损益表是一个期间报表，期间的前后两个不同时点之间就是一段时期，这两个时点的上未分配利润的差额，就应该等于这段时期内未分配利润的增加额。
2．资产负债表与现金流量表之间的关系
由于一般企业的“现金及现金等价物”所包括的内容大多与“货币资金”口径一致，所以，资产负债表“货币资金”项目期末与期初的差额，与现金流量表“现金及现金等价物净增加”应该保持合理的勾稽关系，即从理论上讲应该是相等的，但实务中由于对现金流量表计算的复杂性，实际上真正能够相等的情况很少。
3．资产负债表与利润分配表之间的关系
利润分配表中的“未分配利润”项目“本年实际”栏应该与资产负债表中的“未分配利润”的期末数应该相等。注意：利润分配表中的“年初未分配利润”项目的“本年累计数”
栏的数额应等于同表中“未分配利润”项目“上年实际”栏的数额，同时还应等于资产负债表“未分配利润”项目的期初数。
不过利润分配表仅适用于执行《企业会计制度》的企业，而所有者权益变动表中反映的未分配利润应该与资产负债表中的期初与期末数有对应关系。
4．其他常见的逻辑关系
（1）根据资产负债表中固定资产、累计折旧金额，复核、匡算利润表中“管理费用——折旧费”的合理性。再结合生产设备的增减情况和开工率、能耗消耗，分析主营业务收入的变动是否存在生产能力和能源消耗的支撑。
（2）据资产负债表中短期投资、长期投资，复核、匡算利润表中“投资收益”的合理性。如关注是否存在资产负债表中没有投资项目而利润表中却列有投资收益，以及投资收益大大超过投资项目的本金等异常情况。
二、全面了解、掌握企业的财务数据和信息
1．全面了解和掌握企业财务报表所披露的各项财务数据、指标及与经营情况有关的信息，特别是对贷款中的重要指标起到决定性作用或有重大影响的余额、发生额、比例或信息等要做好必要的记录和收集工作，重要的情况要直接记忆大脑；
2．从各财务报表中主表与主表、主表与附表，前期与后期及财务报表附注（注意：前后期的附注）等之间有勾稽关系的数据、有逻辑关系的信息等实施对比分析和复核检查，看有没有数据上的差异或信息上相互矛盾的内容。
3．了解制造费用、管理费用、财务费用及销售费用四大费用在本年度及前两年度的变化趋势及具体变化内容，主要有三方面：
一是，计算分析四大费用中主要费用项目发生额占费用总额的比率，将本期、上期四大费用各主要明细项目作比较分析，判断其变动的合理性、逻辑性，同时分析四大费用的发生额在本年度出现重大变化或波动的原因是否正常，变化幅度和内容是否合情合理；
二是，了解四大费用中与产品生产、销售、资金及企业业绩有密切关系的具体费用有哪些，掌握其月度之间的变化趋势，看是否与产品的生产、销售、资金或业绩等保持了应有的对应或逻辑关系。如制造费用中的水电费、销售费用中的包装费、管理费用中的其他费用、财务费用中的利息支出等，同时注意管理费用中其他明细项目内容的真实性、合法性；
三是，看本年度新发生或应该发生但未发生费用的真实性、合理性及合法性。 三、计算和掌握对报表分析的主要指标、比率及数据，综合分析财务报表
根据对财务报表检查、分析的目的和要求不同，将对财务报表的分析分为四个方面： 1．运营能力分析
对营运能力分析的指标一般有应收账款周转率、存货周转率、流动资产周转率： （1）应收账款周转率＝赊销收入净额/应收账款平均余额×100% 赊销收入净额＝营业收入－现销收入
应收账款平均余额＝（应收账款期初余额＋应收账款期末余额）÷2
一般来说，应收账款周转率越高，平均收现期越短，说明企业收回应收款的速度也越快，资产管理水平越高。
（2）存货周转率＝营业成本/存货平均余额×100%
存货平均余额＝（存货期初余额＋存货期末余额）÷2
一般来说，存货周转率越高，表明企业存货周转速度快，存货占用水平越低，流动性越强；反之，存货周转速度慢，存货储存过多，占用资金多，有积压现象。
但必须注意的是，分析存货周转率的高低应结合同行业存货的平均水平和企业以往的存货周转情况分析。中小企业存货周转速度一般应大于五次。 （3）流动资产周转率＝营业收入/流动资产平均余额×100% 流动资产平均余额＝（流动资产期初余额＋流动资产期末余额）÷2
该指标周转速度越快，则会相对节约流动资产，等于相对扩大资产投入，增强了企业的盈利能力，说明企业对资金的利用效果好；反之，需要补充流动资金参加周转，会形成资金浪费，降低企业的盈利能力。
2．盈利能力分析
盈利能力是指企业通过合法的生产经营活动赚取利润的能力。 （1）对盈利能力的分析一般包括三个步骤：
一是计算各种盈利能力指标，即将各种盈利指标与不同相关基数相比求得各种盈利能力相对数指标。
二是将计算出的盈利能力相对数指标与社会、行业同类指标以及企业历史和计划等指标进行比较分析。判断企业盈利能力的高低和任务完成的状况。
三是将各种盈利能力指标联系在一起来分析，通过不同盈利能力指标的构成状况来提示企业的风险特征、理财行为特征以及投资价值。
（2）对盈利能力分析的指标一般有总资产报酬率、净资产收益率、营业收入净利润率、成本费用利润率、销售利润率：
①总资产报酬率＝（利润总额＋利息支出）/总资产平均余额×100% 总资产平均余额＝（总资产期初余额＋总资产期末余额）÷2 ②净资产收益率＝净利润/净资产平均余额×100%
净资产平均余额＝（净资产期初余额+净资产期末余额）÷2
净资产收益率中小企业应大于5%。一般情况下，该指标值越高说明投资带来的回报越高，股东们收益水平也就越高。
③营业收入净利率＝净利润/营业收入×100% ④
＝利润总额/
×100%
成本费用总额营业成本＋销售费用＋管理费用＋财务费用
⑤销售利润率有四种情形，分别是销售毛利率、销售营业利润率、销售税前利润率、销售净利润：
销售毛利率＝销售毛利/销售收入净额×100% 销售营业利润率＝营业利润/销售收入净额×100%
营业利润率应大于8%，当然指标值越大，表明企业综合获利能力越强。 销售税前利润率＝利润总额/销售收入净额×100% 销售净利率＝净利润/销售收入净额×100%
上述比率一般均与同行或类似行业相比，比率高于同行，说明盈利情况较好。 3．偿债能力分析
企业的偿债能力是指企业用其资产偿还长期或短期债务的能力。偿债能力是反映企业财务状况和经营能力的重要标志，是企业偿还到期债务的承受能力或保证程度，债权人尤其重视。
企业有无支付现金的能力和偿还债务能力，是企业能否生存和健康发展的关键，具体包括偿还短期债务和长期债务的能力。 （1）短期偿债能力分析
短期偿债能力的强弱，虽与企业未来盈利能力高低并无直接关系，但它也是企业是否稳健运营的指标之一，一般情况下，短期债权人（如银行）最关心的是企业短期获得现金的能力，与企业资产构成密切相关。该比率越大，表明企业短期偿还债务的能力越强。
流动比率＝流动资产/流动负债×100%
此比率一般要求在150%～200%之间较为合适，比率太高则表示企业有大量资金或大量存货闲置，太小则表明企业资金不足或无货可卖。
速动比率＝速动资产/流动负债×100% 速动资产流动资产－存货
这是剔除存货后的指标，表示快速偿还债务的能力，国际上认为正常的速动比率在1左右时较好，是比较安全的，当然大于1更好。对中小企业可适当放宽，但也应大于80%。 （2）长期偿债能力分析：
长期偿债能力是指企业偿还长期债务的能力，用于衡量企业偿还债务本金与支付债务利息的现金保证程度，是评价企业财务状况的重点方法。反映企业长期偿债能力的财务指标主要有：资产负债率、净资产负债率、产权比率、利息保障倍数等四种。
①资产负债率＝负债总额/资产总额×100%
资产负债率表示企业总资产中有多少是通过负债筹集的。一般认为，资产负债率的适宜水平在40%～60%，不能超过70%，最好低于55%。
我国《公司法》规定，公司公开上市，其净资产与资产总额的比例必须在30%以上，即负债占资产总额比例不得高于70%。
另外，净资产与年末贷款余额比率必须大于100%，即净资产要大于贷款余额（房地产企业可大于80%）。
②净资产负债率＝负债总额/净资产×100%
净资产负债率直接反映了净资产对负债的担保能力。该指标越高，表明企业对债务人的保障程度越低，企业的风险越大，长期偿债能力越弱；反之，表明企业风险越小，长期偿债能力越强。
③产权比率＝负债总额/所有者权益×100%
产权比率是负债总额与所有者权益之间的比率，它反映投资者对债权人的保障程度，主要用于衡量企业的风险程度和对债务的偿还能力。一般认为，该指标1:1最理想，如果认为资产负债率应当在40%～60%，则意味着产权比率应当维持在0.7～1.5之间。
④利息保障倍数＝息税前收益/利息费用×100%
财务舞弊经典案例剖析与识别技巧
