益是非常不确定的，所以应将其费用化。而开发活动是在研究活动的基础之上，将技术运用于实践，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，其未来经济利益较为确定，此时符合条件的可确认为资产。
这种方法的优点在于：
（1）符合权责发生制原则。研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，是一个基础阶段，能否带来经济效益非常不确定，而且受益对象不明显，而开发活动是将研究成果付诸实践，比研究阶段更进一步，带来经济效益的可能性高，并且受益对象是特定的产品，所以将研究过程中发生的费用进行费用化，而开发过程中发生的费用，开发成功时资本化，不成功还是进行费用化，计入当期损益。这样处理比单一的费用化或单一的资本化更符合权责发生制原则。
（2）能更好地协调谨慎性与相关性原则。单一的费用化能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则；而单一的资本化能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。一定条件下资本化能很好地协调谨慎性与相关性原则，既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低资本化所带来的风险。
（3）符合资产的定义。企业研究与开发活动已经投入了大量的经费，当然是一项过去的事项，它不是为了取得本期的利益，而是为产生未来的经济利益，当研究开发成功时，就可以成为企业的一项资源，也能够被企业控制，并且在开发过程中的成本也能可靠计量，显然符合资产的定义。
但这种处理方法在实际操作中具有较大的主观性，如：体现在对研究活动和开发活动的区分上，这种有“条件”的资本化处理方式给予了会计处理更多的选择。
三、开发阶段有关支出资本化的条件
《企业会计准则第6号——无形资产》要求区分研究阶段和开发阶段两个部分分别进行核算：研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段的有关支出如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的开发支出可予以资本化，确认无形资产的成本。
能够证明开发活动同时满足下列条件时，企业内部研究开发项目开发阶段的支出应当被确认为无形资产。
1、 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上已具有可行性
企业在判断该无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行所需的技术条件等已具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。例如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，使资产能够达到设计规划书中所描述的功能、特征和技术需要，或经过相关领域专家的鉴定等。
2、 具有完成该无形资产并使用或出售的意图
企业研发项目形成成果以后，是为出售，还是为自己使用并从使用中获得经济利益，应当依据管理当局的意图而定。企业的管理当局应当能够说明其开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使用其能够使用或出售的可能性。
3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
很可能为企业带来未来经济利益是确认一项无形资产最基本的条件。就其能够为企业带来未来经济利益的方式来讲，如果有关的无形资产在形成以后，主要是用于生产新产品，企业应当对运用该无形资产生产的产品的市场情况进行可靠预计，应当能够证明所生产的产品存在市场，并能够带来经济利益的流入；如果有关的无开资产开发以后主要是用于对外出售的，则企业应当能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，其开发以后存在外在市场可以出售并能够带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后，不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在个企业内部使用的，则企业应当能够证明其对企业的有用性。
4、有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或
出售该无形资产。这一条主要包括：
（1）为完成该项无形资产的开发具有技术上的可靠性。开发无形资产并使用其形成成果在技术上的可靠性，是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明企业继续开发该无形资产有足够的技术支持和技术能力。
（2）财务和其他资源支持。财务和其他资源支持是能够完成相关无形资产开发的经济基础，因此，企业必须能够证明可以取得无形资产开发所必需的财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划，说明能够足以支持该项无形资产的开发。
（3）能够证明企业可以取得无形资产开发所必须的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。如企业自有资金不足以提供支持的，应当能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。
5、归属于该无形资产开发阶段的支出能可靠地计量。企业对于开发活动所发生的支出应当单独核算，例如：直接发生的开发人员工资、材料费以及相关设备折旧费等。在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动成本。
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。 四、会计上确认的研究开发费用的科目组成内容
2006年12月，财政部发布的新《企业财务通则》第38条规定：“企业技术开发和科技成果转化项目所需经费，可以通过建立研发准备金筹措，据实列入相关资产或者当期费用。符合国家规定条件的企业集团，可以集中使用研发费用，用于企业主导产品和核心技术的自主研发。”但该通则并没有明确研发费用的具体构成，使得研发费用的具体管理策略无法实施。2007年9月，财政部发布的《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号作为新《企业财务通则》的重要配套规范，首先明确了研发费用的基本构成内容，将其按经济内容细分为八个方面，与原技术开发费对应衔接。
该意见要求企业应当明确研发费用的开支范围和标准，严格审批程序，并按照研发项目或者承担研发任务的单位，设立台账归集核算研发费用。企业依法取得知识产权后，在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费、“打假”及其他相关费用支出，从管理费用据实列支，不应纳入研发费用。企业研发机构发生的各项开支纳入研发费用管理，但同时承担生产任务的，要合理划分研发与生产费用。
五、 内部开发无形资产成本的计量
内部研发形成的无形资产的成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。在开发无形资产过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
值得注意的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
六、内部研究开发费用的会计处理
企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，企业根据研究与开发的实际情况将研发项目划分为研究阶段和开发阶段，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无开资产。若确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，
将其全部费用化，计入当期损益。外购或以其他方式取得、正在研发过程中应予资本化的项目，先记入“研发支出”科目，其后发生的成本比较上述原则进行处理。会计处理如下：
1、 科目设置
为了准确归集企业从事研究开发活动的各项成本费用支出，应设置“研发支出”成本账户，将具体的研究开发项目作为二级科目，“费用化支出”、“资本化支出”设置为三级科目，并在此基础上，依据财政部对研究开发费用核算内容的有关规定，结合国家税务总局和高新技术企业认定的相关要求，将具体的研究开发费用的内容作为四级科目。参考设置为：（1）“研发支出----RDXX-----费用化支出-----人工费”等费用内容；（2）“研发支出-----RDXX-----资本化支出----人工费”等费用内容。
2、 具体会计核算处理
企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出----费用化支出”，满足资本化条件的，借记“研发支出----资本化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出----资本化支出“的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出----资本化支出”。期（月）末，应将“研发支出”归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记‘管理费用“科目，贷记“研发支出----费用化支出”。
“研发支出”期末借方余额，反映企业在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。
企业从事研究开发活动有关业务的会计处理如下： （1） 相关研发费用发生时： 借：研发支出-----费用化支出 ------资本化支出
贷：原材料/应付职工薪酬等相关科目
（2）会计期末：将费用化支出结转到“管理费用“账户；对于资本化支出部分，则等到该无形资产达到预定用途时，才将其转入”无形资产“账户。
①结转费用化支出： 借：管理费用
贷：研发支出-----费用化支出
②当资本化支出部分达到预定用途时： 借：无形资产
贷：研发支出----资本化支出
（3）对于已形成无形资产的研究开发费用，从其达到预定用途的当月起，按直线法摊销（税法规定的摊销年限不低于10年）； 借：管理费用
贷：累计摊销
七、研究与开发成本的归集
正确归集核算研发过程中的费用，有利于企业对研发活动的管理，也有利于企业对研发活动费用与生产费用的区分。
1、 正确划分资本性支出与收益性支出
对于企业投入到研究开发活动过程中的各种费用支出，应当依据费用的类型来判断是资本性支出还是收益性支出。具体包括：
（1） 用于研究与开发活动的材料、设备、装置，如果其在将来没有其他用途，则此类支出应作为研究与开发成本，在发生当期计入“研发支出”账户；
（2） 用于研究与开发活动的材料、设备、装置，如果其在将来还有其他用途，则此类支出应当在购建时先予以资本化，计入“原材料”、“固定资产”等相关资产账户；其当期耗
费的材料成本和设备、装置的当期折旧作为研究与开发成本，在耗费使用的当期计入“研发支出”账户；
（3） 如果研究与开发活动需要从外界购入无形资产，倘若该项无形资产是专门用于研究与开发活动，没有其他用途，则此项购置支出应作为研究与开发成本计入购置当期的“研发支出”账户；
（4） 倘或购入的无形资产除用于研究与开发活动外，尚有其他用途，则购入的无形资产应当先计入“无形资产”账户；只将本期摊销额作为研究与开发成本计入“研发支出”账户。
2、 研究与开发支出的分类
为了对研究与开发支出进行不同的会计处理，需要区分为研究和开发活动而发生的支出和应当归属于研究和开发活动的成本（费用）。其中，支出是企业有计划有目的的开支，包括货币支出和非贷币支出；费用是已耗用于某一项目的开支，并应记入当期损益；成本也是已耗用于某一项目的开支，但应予以资本化，即形成一项资产。
3、 正确区分委托研发与受托研发
企业根据合同安排，为其他企业承担研究与开发活动即受托研发，按合同规定发生的费用，不属于研究与开发成本。在这种情况下，受托研发的企业进行的研究与开发活动应为一项能给本企业带来经济利益的经营活动，与之相关的支出不计入研究与开发成本。而委托方支付给受托方的价款，则属于委托方的研究与开发成本。
4、 研究开发费用的归集程序
（1） 确定研发活动的成本计算对象。成本计算对象是指为计算某项研发项目的总投入而确定的归集研发费用的承担者。为了便于研发活动与生产活动的区分以及不同研发项目的区分，企业应以具体的某项研究开发项目为成本计算对象。
（2） 设置研发支出成本明细账和成本项目。企业应根据确定的具体研究开发项目设置研发支出成本明细账户，并根据管理上的需要设置成本项目，建立以研究开发项目为基础的项目辅助账，按“费用化支出”、“资本化支出”分别设计明细科目，同时，兼顾高新技术企业认定和财政、税务对专账﹙或辅助帐﹚的协调要求。
（3） 归集研发费用。企业应根据设置的研发支出成本明细账户和成本项目归集研发费用。首行，在判断是否是研发费用时应遵循相关性原则、合理性原则、合法性原则等。其次，在归集中就把握两点：一是直接计入。对于能够明确是哪个项目发生的研发费用的，就直接计入该研发项目的研发支出成本明细账户；二是间接计入。对于是几个研究开发项目或者是研究开发项目与其他项目如生产项目共同发生的研发费用，则需根据成本计算对象的受益程度，按一定的标准合理分配计入。
（4） 确定研发项目的成本计算期。成本计算期是指归集研发费用的起止日期，对于费用化支出的研发费用按月归集，于月底转入管理费用账户；对于资本化支出的研发费用，按该研究开发项目的研发周期归集，即从研究开发项目符合资本化条件开始至达到预定用途止，其成本计算期是不定期的。
5、委托外部研究开发费用的核算
对企业通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用，仍通过“研发支出”科目进行核算。
第四节 研发成果的后续计量与处置
一、 研发成果（自创无形资产）后续计量的基本原则
企业自行研究开发形成无形资产，从其达到预定用途开始，到其后使用该项自创无形资产期间内，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额进行后续计量。其应遵循的基本原则是：
（一） 区分使用寿命有限的自创无形资产和具有不确定使用寿命的自创无形资产 《企业会计准则第6号----无形资产》第16条规定：“企业应当于取得无形资产时分析判
断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产”。因此，企业自行研究开发形成的无形资产，从其达到预定用途开始，就应对其使用寿命进行慎重的分析和判断。对使用寿命有限的自创无形资产需要摊销，而对于使用寿命不确定的自创无形资产则不需要摊销，而是在会计期末进行减值测试。
1、 对于使用寿命有限的自创无形资产，可以认为或假设其价值会随着使用时间的流逝逐渐降低，因此对于使用寿命有限的无形资产按照年限进行系统的摊销是合乎逻辑的。
2、 对于使用寿命不确定的自创无形资产，由于缺乏明确、有效的证据证明其价值会随着使用时间的流逝而逐渐降低，且因为没有明确的摊销年限，所以不应该逐期摊销，而应该在每个资产负债表日，通过判断是否存在减值的迹象从而比较其可回收额与账面价值，以决定是否计提减值准备。
（二） 考虑自创无形资产使用寿命的因素
无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命。其中法定寿命是受法律、规章、合同的限制，如我国法律规定发明专利权有效期为20年，实用新型专利权有效期为10年。经济寿命是无形资产可以为企业带来经济利益的年限，如非专利权技术、永久性特许经营权。由于受技术进步、市场竞争等因素的影响，无形资产 的经济寿命往往短于法定寿命。因此确定无形资产使用寿命的原则是“合同年限与法律规定年限孰短”，具体原则如下：
（1） 若合同规定有明确年限，而法律没有规定有效年限的，则按照合同规定的年限为基础确定使用寿命；
（2） 若合同规定没有明确年限，而法律规定了有效年限的，则按照法律规定的有效年限确定使用寿命；
（3） 若合同规定有明确的年限，而法律也规定了有效年限的，则按照“合同规定的年限和法律规定的年限孰低”原则确定使用寿命。
在合理确定自创无形资产的使用寿命时，准则要求考虑以下因素：该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维护该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的控制期限、对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期、租赁期等；与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
（三）自创无形资产使用寿命的确定
源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。例如，下列情况下，一般说明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利：有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需要有第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件将被满足，以及企业为延续持有无形资产付出的成本相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性。如果企业在延续无形资产持有期间时付出的成本与预期流入企业的未来经济利益相比具有重要性，则从本质上看是企业获得了一项新的无形资产。
没有明确的合同或法律规定的无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来经济利益的期限。如果经过这些努力，仍确实无法合理确定的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
（四）无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了时，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，由于合同的续约或无形资产应
企业研究开发费用专帐操作指南
