2020年注册会计师《会计》 第二十章 所得税 若针对商誉初始确认产生的暂时性差异确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，而合并成本不变，会进一步增加商誉，由此进入不断循环状态。
【教材例20－18改编】企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示： 表 单位：万元
固定资产 应收账款 存货 预计负债 应付账款 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值
B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化。
『解析』该项交易中应确认递延所得税负债、递延所得税资产及商誉的金额计算如下： B企业不包括递延所得税的可辨认净资产公允价值 12 600 递延所得税资产 （750 ×25%） 187.5 递延所得税负债 （4 125 ×25%） 1 031.25 考虑递延所得税后可辨认净资产的公允价值 11 756.25 企业合并成本 15 000 商誉 3 243.75 会计处理如下：
借：B公司可辨认净资产 12 600 递延所得税资产 187.5 商誉 3 243.75 贷：递延所得税负债 1 031.25 股本、资本公积——股本溢价 15 000
如不考虑递延所得税，则商誉＝15 000－12 600＝2 400（万元），如单独对递延所得税进行会计处理，则会计分录如下：
借：递延所得税资产 187.5 贷：商誉 187.5 借：商誉 1 031.25 贷：递延所得税负债 1 031.25
考虑递延所得税后的商誉＝2 400－187.5＋1 031.25＝3 243.75（万元）。
因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为0。该项合并中所确认的商誉账面价值3 243.75万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。
【提示1】考虑所得税影响后计算的商誉价值（控股合并）＝合并成本－（被购买方原可辨认净资产公允价值＋递延所得税资产－递延所得税负债）×持股比例
或者＝合并成本－（被购买方原可辨认净资产公允价值－购买日子公司资产评估增值×25%）×持股比例
公允价值 计税基础 暂时性差异 6 750 5 250 4 350 3 875 5 250 3 100 2 875 1 250 （750） 3 375 （750） 0 12 600 9 225 （3 000） （3 000） 0
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2020年注册会计师《会计》 第二十章 所得税 ＝合并成本－（被购买方原可辨认净资产账面价值＋购买日子公司资产评估增值×75%）×持股比例
【提示2】非同一控制下吸收合并形成的商誉，在应税合并情况下，按照所得税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异；该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应确认相关的所得税影响。账务处理如下： 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备 借：递延所得税资产 贷：所得税费用
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外： 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
对于采用权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图（2016计算题）： ①准备长期持有的情况
初始成本调整和其他权益变动产生的暂时性差异不会转回，对未来期间的所得税没有影响；确认投资收益产生的暂时性差异，如果将来分回现金股利时免税，也不会产生未来期间的所得税影响，投资企业一般不确认相关的所得税影响。 ②持有意图转变为拟近期出售的情况 均应确认相关的所得税影响。
【单选题】（2017年）乙公司为丙公司和丁公司共同投资设立。2×17年1月1日，乙公司增资扩股，甲公司出资450万元取得乙公司30%股权并能够对其施加重大影响。甲公司投资日，乙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为1 600万元。2×17年，乙公司实现净利润900万元，其他综合收益增加120万元。甲公司拟长期持有对乙公司的投资。甲公司适用的所得税税率为25%。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2×17年对乙公司投资相关会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.按照实际出资金额确定对乙公司投资的入账价值
B.将按持股比例计算应享有乙公司其他综合收益变动的份额确认为投资收益
C.投资时将实际出资金额与享有乙公司可辨认净资产份额之间的差额确认为其他综合收益 D.对乙公司投资年末账面价值与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异，不应确认递延所得税负债
『正确答案』D
『答案解析』长期股权投资的初始投资成本为付出对价450万元，初始投资成本小于乙公司可辨认净资产公允价值份额480万元（1 600×30%）的差额，调整初始投资成本记入“长期股权投资——投资成本”科目，同时计入营业外收入，即甲公司该项长期股权投资初始投资成本为450万元，入
账价值为480万元，选项A不正确；按持股比例计算其应享有乙公司其他综合收益的份额，应该确
认为其他综合收益，选项B不正确；投资时，实际出资额和应享有乙公司的可辨认净资产公允价值的份额之间的差额，计入营业外收入，选项C不正确；因该长期股权投资拟长期持有，故不确认递延所得税，选项D正确。
（二）递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债的确认不要求折现。
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2020年注册会计师《会计》 第二十章 所得税 【计算分析题（改编）】（2016年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年发生的有关交易或事项中，会计处理与所得税处理存在差异的包括以下几项：
（1）1月1日，甲公同以3 800万元取得对乙公司20%股权，并自取得当日起向乙公司董事会派出1名董事，能够对乙公司财务和经营决策施加重大影响。取得股权时，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同，均为16 000万元。
乙公司2×15年实现净利润500万元，当年取得的其他权益工具投资2×15年年末市价相对于取得成本上升200万元。甲公司与乙公司2×15年未发生交易。甲公司拟长期持有对乙公司的投资。税法规定，我国境内设立的居民企业间股息、红利免税。
（2）甲公司2×15年发生研发支出1 000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元。该研发形成的无形资产于2×15年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，预计净残值为零。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的75%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的175%予以税前扣除。该无形资产摊销方法、摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。
（3）甲公司2×15年利润总额为5 200万元。 其他有关资料：
本题中有关公司均为我国境内居民企业，适用的所得税税率均为25%；预计甲公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
甲公司2×15年年初递延所得税资产与负债的余额均为零，且不存在未确认递延所得税资产或负债的暂时性差异。
要求：（1）根据资料（1）、资料（2），分别确定各交易或事项截至2×15年12月31日所形成资产的账面价值与计税基础，并说明是否应确认相关的递延所得税资产或负债及其理由。 （2）计算甲公司2×15年应交所得税，编制甲公司2×15年与所得税费用相关的会计分录。
『正确答案』 （1）资料（1）：
甲公司对乙公司长期股权投资2×15年12月31日的账面价值＝3 800＋500×20%＋200×（1－25%）×20%＝3 930（万元），其计税基础为3 800万元。该长期股权投资的账面价值与计税基础形成暂时性差异，但不应确认相关递延所得税负债。
理由：在甲公司拟长期持有该投资的情况下，其账面价值与计税基础形成的暂时性差异将通过乙公司向甲公司分配现金股利或利润的方式转回一部分，在双方均为我国境内居民企业的情况下，有关利润在分回甲公司时是免税的，不产生对未来期间的所得税影响。 资料（2）：
该项无形资产2×15年12月31日的账面价值为540万元，计税基础为945万元。
该无形资产的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异405万元，企业不应确认相关
的递延所得税资产。
理由：该差异产生于自行研究开发形成无形资产的初始入账价值与其计税基础之间。会计准则规定，有关暂时性差异在产生时（交易发生时）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，同时亦非产生于企业合并的情况下，不应确认相关暂时性差异的所得税影响。相应地，因初始确认差异所带来的后续影响亦不应予以确认。
（2）应纳税所得额＝5 200－100（长期股权投资权益法确认的投资收益）－400×75%（内部研究开发无形资产费用化加计扣除）－600/5×6/12×75%（内部研究开发形成的无形资产按照税法规定加计摊销）＝4755（万元）
应交所得税＝4 755×25%＝1 188.75（万元） 借：所得税费用 11 887 500
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2020年注册会计师《会计》 第二十章 所得税 贷：应交税费——应交所得税 11 887 500
二、递延所得税资产的确认和计量 （一）递延所得税资产的确认 1.确认的一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额乘以所得税税率为限，确认相关的递延所得税资产。
（1）对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：
一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，得到税务部门认可的前提下，形成的可抵扣暂时性差异，要以未来能够取得的应纳税所得额乘以所得税税率为限确认递延所得税资产。
递延所得税资产的对应科目（项目）
2.不确认递延所得税资产的特殊情况
如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
【教材例20－19】 A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1 200×175%＝2 100万元，其计税基础为2 100万元。
分析：该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值和计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税资产。 （二）递延所得税资产的计量 1.适用税率的确定
采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 2.递延所得税资产的减值
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 借：所得税费用等 贷：递延所得税资产
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2020年注册会计师《会计》 第二十章 所得税 递延所得税资产的账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 借：递延所得税资产 贷：所得税费用等
三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量 （一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税
1.会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额 3.同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益 4.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益等
【多选题】（2012年改编）甲公司适用所得税税率为25%，其20×9年发生的交易或事项中，会计与税收处理存在差异的事项如下：①当期购入股票投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，期末公允价值大于取得成本160万元；②收到与资产相关政府补助1 600万元，税法规定在取得当年全部计入应纳税所得额。相关资产至年末尚未开始计提折旧，采用总额法核算政府补助。甲公司20×9年利润总额为5 200万元，假定递延所得税资产/负债年初余额为零，未来期间能够取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。下列关于甲公司20×9年所得税的处理中，正确的有（ ）。 A.所得税费用为900万元 B.应交所得税为1 300万元 C.递延所得税负债为40万元 D.递延所得税资产为400万元
『正确答案』CD
『答案解析』20×9年末金融资产的账面价值大于取得成本160万元，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债的金额＝160×25%＝40（万元），选项C正确；与资产相关的政府补助，税法 规定在取得的当年全部计入应纳税所得额，会计处理按照总额法分期确认收入（其他收益）， 所以
在收到当期应确认递延所得税资产，确认递延所得税资产的金额＝1 600×25%＝400（万元），选项D正确；甲公司20×9年应交所得税＝（5 200＋1 600）×25%＝1 700（万元），选项B错误；所得税费用的金额＝1 700－400＝1 300（万元），选项A错误。
（二）与企业合并相关的递延所得税
【教材例20－20改编】甲公司于20×8年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。
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2020年注册会计师《会计》 (144)
