第二部分 重点、难点的讲解
【知识点5】股份支付的处理 （一）授予日
1.除立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，在授予日均不做会计处理； 2.权益结算的立即可行权股份支付在授予日按照权益工具的公允价值确认相关成本费用和“资本公积——股本溢价”；
3.现金结算的立即可行权股份支付在授予日按照承担负债的公允价值确认相关成本费用和负债（应付职工薪酬）。
（二）等待期内每个资产负债表日
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。
1.权益结算的股份支付
在等待期内的每个资产负债表日，当可行权权益工具数量与以前估计不同时，应当调整成本费用和资本公积，但不确认其后续公允价值变动的影响。
即：本期成本费用=可行权权益工具的数量×授予日权益工具公允价值-截至上期累计确认成本费用 【提示】以权益结算的股份支付：
①每个资产负债表日，都按授予日权益工具的公允价值为基础确认费用。
②每个资产负债表日，在考虑人数变动的情况下，当期应确认的费用都是用（期末-期初）的方法计算。 会计分录： 借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积 2.现金结算的股份支付
在等待期内的每个资产负债表日，当可行权权益工具数量与以前估计不同或其后续公允价值变动，应按照企业承担负债的公允价值金额调整成本费用和应付职工薪酬。
即：本期成本费用=可行权权益工具的数量×资产负债表日权益工具公允价值-截至上期累计确认成本费用 会计分录： 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬 【要点】
（1）正确确定等待期。
（2）确定等待期后，在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权权益工具的数量一致。 （3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。 （4）权益结算的股份支付，以授予日权益工具公允价值为基础计量，不确认后续公允价值变动；
现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，即确认后续公允价值变动。
（三）可行权日之后（未行权部分）
1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。 会计处理：
借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 或作相反分录。
【提示】考生需要注意的是，仍然应当按资产负债表日公允价值为基础计量。 （四）行权日
1.权益结算的股份支付
企业应在行权日根据行权情况，确认股本和“资本公积——股本溢价”，同时结转等待期内确认的“资本公积——其他资本公积”。 会计处理：
借：银行存款（实际收到的款项） 资本公积——其他资本公积 贷：股本
资本公积——股本溢价 2.现金结算的股份支付
企业应在行权日根据行权情况结转等待期内确认的负债。 会计分录：
借：应付职工薪酬 贷：银行存款 【小结】
项目 权益结算的股份支付 现金结算的股份支付 授予日 除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理 在等待期内的每个资产负债表日 按照权益工具在授予日的公允价值计量且不确认其后续公允价值变动的影响
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积 按照企业承担负债的公允价值计量且确认其后续公允价值变动的影响 借：管理费用等
贷：应付职工薪酬 可行权日之后 不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整 公允价值的变动不再确认成本费用，计入公允价值变动损益 行权日 借：银行存款
资本公积——其他资本公积 贷：股本
资本公积——股本溢价 借：应付职工薪酬 贷：银行存款
【提示】“一次授予、分期行权”股份支付的会计处理
（1）“一次授予、分期行权”是在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。 （2）每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。
（3）根据每期授予日估计的期权费用，在其相应的等待期内按照某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
【例题·单选题】甲公司2×17年1月1日股东大会通过了股权激励计划，具体内容如下：（1）激励对象为10名高级管理人员，每人授予60万份股票期权，每份股票期权可以25元的价格购买一股甲公司股票。（2）行权条件为公司当年度的净利润不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平。（3）本激励计划有效期为3年，满足行权条件的激励对象可以行权，激励对象应当分三次平均行权，在行权有效期内每年未及时行权的股票期权将作废。
根据期权定价模型计算的每份期权在授予日的公允价值为27元。三年内均无人离职。假定各年年末均满足行权条件。甲公司2×17年应确认的管理费用为（ ）万元。 A.5 400 B.2 700 C.1 800 D.9 900 【答案】D
【解析】该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份
支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年。所以，甲公司2×17年应确认的管理费用=（60×1/3×10）×27+（60×1/3×10）×27×1/2+（60×1/3×10）×27×1/3=5 400+2 700+1 800=9 900（万元）。 （五）回购股份进行职工期权激励
处理原则：企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。 1.回购股份 借：库存股 贷：银行存款 2.确认成本费用 借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公
注册会计师考试章节学习考情分析考题预测之第30讲_股份支付的处理(1)
