2024年注会会计名师郭建华老师讲义第六章

由天下分享时间：2024/12/12 18:49:03 加入收藏我要投稿点赞

2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产历年考情概况

本章在2016年以客观题考查，在2014年、2015年、2017年、2024年和2024年考题中均以主观题的形式进行考查，考点是投资性房地产转换的处理、投资性房地产转换时点的判断、投资性房地产处置损益的计算、合并报表的抵销处理；此外也可与非货币性资产交换、债务重组、所得税、会计政策变更、前期差错更正相结合在主观题中出现。

本章属于基础性章节，考查角度比较灵活，近几年考试中，本章平均分值约6分左右，整体难度不大。

近年考点直击

考点投资性房地产的范围投资性房地产的初始计量主要考查题考频考查年型综合题综合题指数份考查角度 ★★ 2016年与企业合并结合考查合并报表中的列报项目 ★★ 2014年给出相关资料，编制初始取得的相关分录 2024年、 2017投资性房地产计算分析题、★★ 年、的后续计量综合题 2016年、编制确认收入的分录；编制计提折旧和减值准备的分录；编制确认公允价值变动的分录 2014年 2024投资性房地产计算分析题、★★的转换单选题 ★ 年、 2017年、编制投资性房地产的转换的分录；给出相关处理，选择正确的事项 2016年投资性房地产的处置

本章2024年考试主要变化本章内容未发生实质性变动。

【知识点】投资性房地产的范围★

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

（一）属于投资性房地产的范围

1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。【思考题】甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。该土地使用权是否属于投资性房地产？『思考题答案』属于。

综合题 ★★ 2014年编制出售分录第1页

2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产 2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

【思考题】甲公司（非房地产企业）发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。该土地使用权是否属于投资性房地产？『思考题答案』属于。

【思考题】乙公司（房地产企业），以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为70年，持有并准备增值后再转让。该土地使用权是否属于投资性房地产？『思考题答案』不属于，属于存货。

3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果是将以经营租赁方式租入的建筑物再出租，则不属于投资性房地产。

【思考题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其持有产权的门面房出租给B企业，为期5年。B企业一开始将这门面房用作自营餐馆。2年后，由于连续亏损，B企业将该餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。该门面房属于哪家公司的投资性房地产？

『思考题答案』由于门面房产权属于A企业，因此该门面房属于A企业的投资性房地产。B企业不

拥有该门面房的产权，因此该门面房不属于B企业的投资性房地产。

（2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。

对于企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，企业董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。

（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。【思考题】甲公司在市中心购买了一栋写字楼，共20层。其中1层经营出租给某商业银行作为分行，2层经营出租给A公司用于餐饮服务，3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房，地下1层经营出租给C公司作为大型超市用地。甲公司同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。该写字楼是否属于投资性房地产？『思考题答案』属于。

（二）不属于投资性房地产的范围

1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。

2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

3.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

【思考题】（1）甲公司在市中心建造一栋办公楼，共30层，假定30层中的每一层均能够单独计量和出售。现在甲公司将第1层—10层全部经营出租给A公司作为购物中心， 11层－20层全部经营出租给B公司作为办公用房，21层－30层供自身办公使用。第1层－20层是否属于投资性房地产？『思考题答案』属于。

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2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产

（2）甲公司在市中心有一个旅馆，共10层，对外提供住宿服务。1层至10层均能够单独计量和出售。2017年，甲公司将第8、9和10层全部经营出租给A公司作为办公用房，剩余的1层－7层仍然作为旅馆提供住宿服务。第8、9和10层是否属于投资性房地产？『思考题答案』属于。

【归纳总结】房地产是否属于投资性房地产的判断如表6-1所示。

内容 1 房地产企业开发的已出租的房屋 2 房地产企业持有的准备建造商品房的土地使用权 3 房地产企业正在开发的商品房 4 房地产企业开发的准备出售的房屋 5 房地产企业持有并准备增值后出售的商品房 6 房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权 7 企业持有的准备建造办公楼的土地使用权 8 企业自用的办公楼 9 企业拥有并自行经营的旅馆或饭店 10 企业以经营租赁方式租入的建筑物 12 企业出租给本企业职工居住的宿舍 13 炒楼花

【知识点】投资性房地产的初始计量和后续计量★★ （一）初始计量 1.外购

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。但是对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如果企业董事会或类似机构作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议也可视为投资性房地产。

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

外购投资性房地产的账务处理如表6-2所示。项目采用成本模式进行后续计量借：投资性房地产贷：银行存款

2.自行建造

自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

采用公允价值模式进行后续计量借：投资性房地产——成本贷：银行存款属于投资性房地产的有？ √ ×，属于存货 ×，属于存货 ×，属于存货 ×，属于存货 ×，属于存货 ×，属于无形资产 ×，属于固定资产 ×，属于固定资产 ×，不属于企业的资产 ×，属于固定资产 ×，属于投机房地产 11 已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置 √ 会计处理应交税费——应交增值税（进项税额）应交税费——应交增值税（进项税额）第3页

2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。自行建造投资性房地产的账务处理如表6-3所示。

项目会计处理

【例题·计算分析题】2×20年1月1日，某公司经董事会批准购入一栋烂尾楼，并准备继续建造，建成后对外出租。2×20年2月1日，该公司实际支付价款10 000万元（不考虑土地所有权和增值税因素），当日办理相关手续取得烂尾楼的所有权。2×20年3月1日，该公司开始委托承包商继续建造。2×20年12月31日，该建筑物建造完成，实际建造成本为20 000万元，全部款项以银行存款支付。要求：根据资料编制相关会计分录。『正确答案』

借：投资性房地产——在建 10 000 贷：银行存款 10 000 借：投资性房地产——在建 20 000 贷：银行存款 20 000 借：投资性房地产（投资性房地产——成本）30 000 贷：投资性房地产——在建 30 000

【提示】如果该栋烂尾楼建成后将作为该公司销售中心的办公楼使用，则取得时应通过“在建工程”科目核算，完工后转入固定资产。

（二）后续计量

投资性房地产的后续计量可以选择成本模式或公允价值模式。企业通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

【例题·单选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，不正确的是（）。 A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式 B.满足特定条件时可以采用公允价值模式 C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式 D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式

『正确答案』C

『答案解析』对投资性房地产进行后续计量时，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。

投资性房地产后续计量时的账务处理如表6-4所示。

项目采用成本模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产 1.相关规定相关规定与固定资企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以产和无形资产核算采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其处理原则规定相同所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。相关规定与固定资采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个处理原则产和无形资产核算条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；采用成本模式进行后续计量借：投资性房地产——在建贷：银行存款采用公允价值模式进行后续计量借：投资性房地产——在建贷：银行存款第4页

2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产

规定相同按期（月）计提折旧或进行摊销【提示】不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值借：其他业务成本计量。贷：投资性房地（1）投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额会计处理产累计折旧借：投资性房地产——公允价值变动投资性房贷：公允价值变动损益地产累计摊销取得的租金收入借：银行存款贷：其他业务收会计处理入应交税费——应交增值税（销项税额）投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应—— 当计提减值准备借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备

【例题·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为9%。经甲公司董事会批准，甲公司准备购买某栋写字楼的第6层，建造面积为1 000平方米，购买价为每平方米6万元，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化。

（1）2×20年3月31日，取得增值税专用发票，价款为6 000万元，进项税额为540万元。若采用成本模式后续计量，写字楼预计剩余使用年限为30年，净残值为零，采用直线法计提折旧。

采用成本模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产借：投资性房地产 6 000 借：投资性房地产——成本 6 000 应交税费——应交增值税（进项税额）540 应交税费——应交增值税（进项税额）540 贷：银行存款 6 贷：银行存款 6 540

（2）2×20年5月1日甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司上述该层写字楼出租给乙公司使用，租赁期为3年，合同规定租金按年收取。2×20年7月1日为租赁期开始日。当日收到2×20年下半年和2×21年上半年不含税租金720万元，并开出增值税专用发票，增值税销项税额为64.8万元。

采用成本模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地540 取得的租金收入时：同左公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。第5页

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产借：银行存款 784.8 贷：其他业务收入 360 同左预收账款 360 应交税费——应交增值税（销项税额） 64.8

（3）2×20年12月31日，该层写字楼公允价值为每平方米6.5万元。

采用成本模式计量的投资性房地产借：其他业务成本 150 贷：投资性房地产累计折旧 150（6 000/30×9/12）

【知识点】投资性房地产的转换★★★ （一）投资性房地产转换形式及转换日

房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。

包括：（1）投资性房地产转换为自用房地产；（2）投资性房地产转换为存货；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。非投资性房地产转为投资性房地产时转换日的确定如图6-1所示。

采用公允价值模式计量的投资性房地产借：投资性房地产——公允价值变动 500 贷：公允价值变动损益（6 500－6 000）500

投资性房地产转为非投资性房地产时转换日的确定如图6-2所示。

【提示】用于出租的土地使用权及其地上建筑物需要一并确认为投资性房地产。（二）投资性房地产转换的会计处理 1.非房地产企业

非房地产企业投资性房地产转换的账务处理如表6-5所示。

项目自用房地产转换为投资性房地产时的处理（1）成本模式下的转换借：投资性房地产【原值】累计折旧（累计摊销）（2）公允价值模式下的转换 ①自用房地产转换为投资性房地产固定资产减值准备（无形资产减借：投资性房地产——成本

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值准备）值】资性房地产累计摊销）投资性房地产减值准备【公允价值】固定资产减值准备（无形公允价值变动损益【借差】贷：固定资产（无形资产）【原值】其他综合收益【贷差】 ②投资性房地产转换为自用借：固定资产（无形资产）【原值】投资性房地产累计折旧（投资性投资性房地产转换为自用房地产时的处理房地产累计摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产【原值】累计折旧（累计摊销）固定资产减值准备（无形资产减值准备）房地产借：固定资产（无形资产）【公允价值】公允价值变动损益【借差】贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动公允价值变动损益【贷差】

【例题·单选题】甲公司2×18年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为3 000万元。该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。因公司迁址，2×20年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议。该协议约定：甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租赁期2年，年租金150万元，每半年支付一次。租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2 800万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2×20年12月31日，该办公楼的公允价值为2 200万元。上述交易或事项对甲公司2×20年度营业利润的影响金额是（）。 A.0 B.－75万元 C.－600万元 D.－675万元『正确答案』C

『答案解析』转换前折旧金额＝3 000/20/2＝75（万元）；转换后确认半年租金＝150/2＝75（万元）；

当期末投资性房地产确认的公允价值变动＝2 200－2 800＝－600（万元）；综合考虑之后对营业利润的影响＝－75＋75－600＝－600（万元）。

【例题·计算分析题】A公司系增值税一般纳税人，投资性房地产租金收入适用的增值税税率为9%，假定收到租金时一次确认收入（不考虑按月确认收入）。

（1）2×19年9月30日A公司董事会决定将自用办公楼整体出租并形成正式的书面决议（不考虑土地使用权）。同日与乙公司签订租赁合同，租期为2年，年租金为1 000万元。2×19年9月30日为租赁期开始日。该写字楼为2×17年3月30日购建完成达到预定可使用状态，成本为19 200万元，预计使用年限为40年，预计净残值为零，均采用直线法计提折旧。2×19年收到本年3个月的租金250万元。

如果采用成本模式后续计量，按直线法按年计提折旧；如果采用公允价值模式后续计量，2×19年9月30日和2×19年12月31日办公楼公允价值分别为20 000万元和19 000万元。

贷：固定资产（无形资产）【原累计折旧（累计摊销）投资性房地产累计折旧（投资产减值准备）第7页

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成本模式下 ①2×19年9月30日转换日：借：投资性房地产 19 200 累计折旧 1 200（19 200/40×30/12）贷：固定资产 19 200 投资性房地产累计折旧 1 200 ②确认2×19年租金收入借：银行存款 272.5 ②确认2×19年租金收入贷：其他业务收入同左 250 应交税费——应交增值税（销项税额） 22.5 ③2×19年12月31日公允价值变动： ③2×19年12月31日办公楼计提折旧：借：公允价值变动损益 1 借：其他业务成本（19 200/40×3/12）120 000 贷：投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产——公允价值变动 120 ④2×19年12月31日报表列报 “投资性房地产” ＝19 200－1 200－120＝17 880（万元） 1 000 （19 000－20 000＝－1000） ④2×19年12月31日报表列报 “投资性房地产”＝19 000（万元）影响本年“营业利润”的金额＝250－转换前公允价值模式下 ①2×19年9月30日转换日：借：投资性房地产——成本 20 000 累计折旧 1 200 贷：固定资产 19 200 其他综合收益 2 000 影响本年“营业利润”的金额＝租金250－转折旧360－公允价值变动1 000＝－1 110（万换前折旧360－转换后折旧120＝－230（万元）元）

（2）2×20年收到租金1 000万元。2×20年12月31日办公楼公允价值为21 000万元。

成本模式下的转换 ①2×20年12月31日确认租金收入：借：银行存款 1 090 ①2×20年12月31日确认租金收入：贷：其他业务收入同左 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 90 ②2×20年12月31日办公楼计提折旧： ②2×20年12月31日公允价值变动：借：投资性房地产——公允价值变动借：其他业务成本 480 2 000 贷：投资性房地产累计折旧（19 200/40）贷：公允价值变动损益（21 000－19 480 000）2 000

（3）2×21年收到9个月租金750万元。2×21年9月30日办公楼公允价值为24 000万元。租赁期届满时，企业董事会作出书面决议明确表明，该房地产收回作为固定资产入账，当日达到自用状态。

成本模式下的转换公允价值模式下的转换公允价值模式下的转换第8页

2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产

2×22年9月30日：借：银行存款 817.5 2×22年9月30日：贷：其他业务收入 750 同左应交税费——应交增值税（销项税额） 67.5 借：其他业务成本 360（19 200/40×9/12）贷：投资性房地产累计折旧 360 借：固定资产 24 000 借：固定资产 19 200 投资性房地产累计折旧 2 160 贷：投资性房地产 19 200 累计折旧（1200＋480×2）2 160 贷：投资性房地产——成本 20 000 ——公允价值变动（－1 000＋2 000）1 000 公允价值变动损益 3 000

2.房地产企业

房地产企业投资性房地产转换的账务处理如表6-6所示。

项目成本模式下的转换公允价值模式下的转换 ①作为存货的房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产【账面价值】存货转换为投资性房地产存货跌价准备【已计提存货时的处理跌价准备】借：投资性房地产——成本【公允价值】存货跌价准备【已计提存货－－跌价准备】贷：开发产品【账面余额】公允价值变动损益【借差】贷：开发产品【账面余额】其他综合收益【贷差】 ②投资性房地产转换为存货借：开发产品【公允价值】借：开发产品【账面价值】公允价值变动损益【借差】贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动公允价值变动损益【贷差】投资性房地产转换为存货投资性房地产累计折旧时的处理投资性房地产减值准备贷：投资性房地产

【例题·计算分析题】甲公司是从事房地产开发业务的企业，2×17年3月31日，甲公司董事会就其开发的一栋写字楼的第一层商铺不再用于出售而改用作出租形成了书面决议。

（1）2×17年5月31日，甲公司与乙企业签订了租赁协议，租赁期开始日为2×17年6月30日，租赁期2年。该商铺的账面余额为5 500万元，未计提存货跌价准备。若采用成本模式进行后续计量，该商铺预计使用年限为50年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。若采用公允价值模式进行后续

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2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产计量，2×17年3月31日和2×17年12月31日商铺公允价值分别为6 000万元和6 100万元。甲公司在2×17年12月31日收到半年租金300万元。

（2）2×18年12月31日商铺公允价值为6 500万元，收到本年租金600万元。

（3）2×19年6月30日对外出租的房地产租赁期届满，企业董事会作出书面决议明确表明，将该房地产重新开发用于对外销售，即从投资性房地产转换为存货。2×19年6月30日转换日该房地产的公允价值为6 400万元。甲公司在2×19年6月30日收到半年租金300万元。假定不考虑增值税因素。

要求：根据上述资料，分别编制甲公司在成本模式下和公允价值模式下的相关会计分录。『正确答案』（1）

成本模式下的转换 ①2×年3月31日借：投资性房地产 5 500 贷：开发产品 5 500 ②2×年12月31日借：银行存款 300 贷：其他业务收入 300 82.5 50×9/12）82.5 （2）

成本模式下的转换 ①2×18年12月31日

借：银行存款 600 贷：其他业务收入 600 借：其他业务成本 110 贷：投资性房地产累计折旧110（5 500÷50） ②2×18年12月31日报表列报 “投资性房地产”项目金额＝5 500－82.5－110＝5 307.5（万元）影响“营业利润”项目的金额＝600－110＝490（万元）（3）

成本模式下的转换借：银行存款 300 贷：其他业务收入 300 借：其他业务成本 55 500÷50/2）借：开发产品 5 252.5 公允价值模式下的转换借：银行存款 300 贷：其他业务收入借：开发产品 6 400 公允价值模式下的转换 ①2×18年12月31日借：银行存款 600 贷：其他业务收入 600 借：投资性房地产——公允价值变动 400 贷：公允价值变动损益（6 500－6 100）400 ②2×18年12月31日报表列报 “投资性房地产”项目金额＝6 500（万元）影响“营业利润”项目的金额＝600＋400＝1 000（万元）公允价值模式下的转换 ①2×年3月31日借：投资性房地产——成本 6 000 贷：开发产品 5 500 其他综合收益 500 ②2×年12月31日借：银行存款 300 贷：其他业务收入 300 100 －6 000）100 借：其他业务成本借：投资性房地产——公允价值变动贷：投资性房地产累计折旧（5500÷ 贷：公允价值变动损益（6 100 贷：投资性房地产累计折旧 55（5 300 第10页

2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产

投资性房地产累计折旧 247.5（82.5 公允价值变动损益＋110＋55）贷：投资性房地产 5 500 100 贷：投资性房地产——成本 6 000 ——公允价值变动（100＋400）500

【记忆总结】公允价值模式下投资性房地产与非投资性房地产的转换思路如图6-3所示。

【例题·单选题】（2016年）下列各项有关投资性房地产会计处理的表述中，正确的是（）。 A.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为存货，存货应按转换日的公允价值计量，公允价值大于原账面价值的差额确认为其他综合收益

B.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于原账面价值的差额确认为当期损益

C.以存货转换为以公允价值模式后续计量的投资性房地产，投资性房地产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于存货账面价值的差额确认为当期损益

D.以公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值大于账面价值的差额确认为其他综合收益『正确答案』C

『答案解析』选项AB，成本模式下的转换，不产生差额，存货、自用房地产应按转换日该房地产的账面价值计量；选项D，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

【知识点】投资性房地产的后续支出、后续计量模式的变更★★ （一）投资性房地产后续支出 1.资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。投资性房地产资本化后续支出的账务处理如表6-7所示。

项目采用成本模式进行后续计量采用公允价值模式进行后续计量企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开企业对某项投资性房地产进行改扩处理原则发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期建等再开发且将来仍作为投资性房间应继续将其作为投资性房地产，再开发期地产的，再开发期间应继续将其作为间不计提折旧或摊销。投资性房地借：投资性房地产——在建【账面价值】投资性房地产。借：投资性房地产——在建【账面价

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2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产

产转入改扩投资性房地产累计折旧建工程时的投资性房地产减值准备处理贷：投资性房地产值】贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动（或借记）注：先考虑公允价值变动，然后再结转发生改扩建或装修支出时的处理改扩建工程或装修完工时的处理

2.费用化的后续支出

不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。投资性房地产费用化后续支出的账务处理如表6-8所示。

项目会计处理

（二）投资性房地产后续计量模式的变更 1.模式变更的原则

（1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

（2）只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

（3）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 2.成本模式转为公允价值模式的会计处理（1）应当作为会计政策变更处理。

（2）将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。【例题·计算分析题】甲公司为上市公司，该公司按净利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。

2×20年1月1日甲公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式，当日其公允价值为15 000万元。该房地产为2×14年12月外购一栋写字楼，支付价款10 000万元，预计使用年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给乙公司使用。2×20年以前，甲公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。要求：根据上述资料，编制甲公司的账务处理。『正确答案』

借：投资性房地产（15 000-10 000）5 000 投资性房地产累计折旧（10 000/50×5）1 000

贷：递延所得税负债（6 000×25%）1 500 盈余公积（6 000×75%×10%）450 利润分配——未分配利润 4 050

采用成本模式进行后续计量借：其他业务成本贷：银行存款采用公允价值模式进行后续计量借：其他业务成本贷：银行存款借：投资性房地产——在建贷：银行存款等借：投资性房地产贷：投资性房地产——在建 ②发生改扩建或装修支出借：投资性房地产——在建贷：银行存款等 ③改扩建工程或装修完工借：投资性房地产——成本贷：投资性房地产——在建第12页

2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产【记忆总结】投资性房地产的转换与后续计量模式变更的辨析如图6-4所示。

【例题·多选题】（2015年改编）下列资产分类或转换的会计处理中，符合会计准则规定的有（）。 A.将投资性房地产的后续计量由公允价值模式转为成本模式 B.对子公司失去控制或重大影响导致将长期股权投资转换为债权投资 C.企业改变其管理金融资产的业务模式，导致债权投资转为其他债权投资

D.因签订不可撤销的出售协议，将对联营企业投资终止采用权益法并作为持有待售资产列报『正确答案』CD

『答案解析』选项A，投资性房地产不能由公允价值模式转为成本模式；选项B，股权投资没有固定到期日和固定收回金额，因此不能划分为债权投资。

【知识点】投资性房地产的处置★★

企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产，因非货币性资产交换等减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。

处置投资性房地产的账务处理如表6-9所示。

项目成本模式计量的投资性房地产借：银行存款贷：其他业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）会计处理借：其他业务成本投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产

【例题·单选题】2×18年2月20日，甲公司与承租方签订办公楼租赁合同，租赁期为自2×18年3月1日起2年，年租金为360万元。办公楼的成本为3 200万元，已计提折旧为2 100万元，公允价值为2 400万元，甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。办公楼2×18年12月31日的公允价值为2 600万元，2×19年12月31日的公允价值为2 640万元。2×20年3月1日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款2 800万元。甲公司2×20年度因出售办公楼而应确认

借：其他业务成本公允价值变动损益（或贷记）其他综合收益贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动（或借记）同左公允价值模式计量的投资性房地产

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2024年注册会计师《会计》第六章投资性房地产的损益金额是（）。

A.160万元 B.400万元 C.1 460万元 D.1 700万元『正确答案』C

『答案解析』转换日产生其他综合收益＝2 400－（3 200－2 100）＝1 300（万元）；快速计算方法：出售办公楼而应确认的损益金额＝公允价值2 800－账面价值2 640＋其他综合收益1 300＝1 460（万元）。

具体的核算如下：

①自用房地产转为投资性房地产时：借：投资性房地产——成本 2 400 累计折旧 2 100 贷：固定资产 3 200 其他综合收益 1 300

②累计公允价值变动损益＝2 640－2 400＝240（万元） ③对外出售时

借：银行存款 2 800 贷：其他业务收入 2 800 借：其他业务成本 1 100 （倒挤）其他综合收益 1 300 公允价值变动损益 240 贷：投资性房地产——成本 2 400

——公允价值变动 240（2 640－2 400）

所以验算：其他业务收入2 800－其他业务成本1 100－公允价值变动损益240＝1 460（万元）。

【拓展】假定2×18年2月10日转换日公允价值不是2 400万元，改为1 000万元。