第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量
【考点】递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量（ ★★★ ）
归纳总结：
（一）递延所得税负债的确认和计量
应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。
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1. 递延所得税负债的确认
（ 1）除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的 所得税费用 。【教材例 13-11】
甲公司于 2×16年 1月 1日开始计提折旧的某设备，取得成本为 2000000元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为 10年，预计净残值为 0。假定计税时允许按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为 25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
分析：
2×16 年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为 200000元（ 2000000/10），计税时允许扣除的折旧额为 400000元（ 2000000×2/10），则该固定资产的账面价值 1800000元与其计税基础 1600000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债 50000元 [（ 1800000-1600000） ×25%]。
借：所得税费用 50000 贷：递延所得税负债 50000拓展：
2×17 年 12月 31日应确认的递延所得税负债是多少？账面价值 =2000000-2000000/10×2=1600000（元）
计税基础 =2000000-2000000×2/10-（ 2000000-2000000×2/10） ×2/10=1280000（元）2×17 年 12月 31日 递延所得税负债应有 “期末余额 ”=（ 1600000-1280000） ×25%=80000（元）
2×17 年 12月 31日应确 认的递延所得税负债 “本期发生额 ”= 期末余额 -期初余额 =80000-50000=30000（元）借：所得税费用 30000 贷：递延所得税负债 30000【例题】
甲公司于 20×1年 12月底购入一台机器设备，成本为 525000元，预计使用年限为 6年，预计净残值为零。会计上按 直线法 计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用
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年数总和法 计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。
该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表所示。
项目实际成本累计会计折旧账面价值累计计税折旧计税基础暂时性差异适用税率递延所得税负债 年末余额递延所得税负债 本年发生额分析：
（ 1） 20×2年资产负债表日：
因资产的账面价值 437500元大于其计税基础 375000元，两者之间产生的 62500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债 15625元（ 62500×25%)，账务处理如下：
借：所得税费用 15625 贷：递延所得税负债 15625（ 2） 20×3年资产负债表日：
因资产的账面价值 350000元大于其计税基础 250000元，两者之间产生的 100000元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债 25000元，但递延所得税负债的期初余额为 15625元，当期应进一步确认递延所得税负债 9375元，账务处理如下：
15625
9375
3125
-3125
-9375
-15625
15625
25000
28125
25000
15625
0
20×2 年525000
20×3 年525000
20×4 年525000
20×5 年525000
20×6 年525000
20×7 年525000
87500175000262500350000437500525000
437500350000262500175000875000
150000275000375000450000500000525000
37500025000015000075000250000
62500100000112500100000625000
25%%%%%%
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借：所得税费用 9375 贷：递延所得税负债 9375（ 3） 20×4年资产负债表日：
因资产的账面价值 262500元大于其计税基础 150000元，两者之间产生的 112500元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债 28125元，但递延所得税负债的期初余额为 25000元，当期应进一步确认递延所得税负债 3125元，账务处理如下：
借：所得税费用 3125 贷：递延所得税负债 3125（ 4） 20×5年资产负债表日：
因资产的账面价值 175000元大于其计税基础 75000元，两者之间产生的 100000元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债 25000元，但递延所得税负债的期初余额为 28125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债 3125元，账务处理如下：
借：递延所得税负债 3125 贷：所得税费用 3125（ 5） 20×6年资产负债表日：
因资产的账面价值 87500元大于其计税基础 25000元，两者之间产生的 62500元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债 15625元，但递延所得税负债的期初余额为 25000元，当期应转回递延所得税负债 9375元，账务处理如下：
借：递延所得税负债 9375 贷：所得税费用 9375（ 6） 20×7年资产负债表日：
该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，前期已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，账务处理如下：
借：递延所得税负债 15625 贷：所得税费用 15625（ 2）不确认递延所得税负债的特殊情况
有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
① 商誉的初始确认
非同一控制下的企业合并（此处指 吸收合并 ）中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
商誉 =购买成本 -应享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额
按照税法规定作为 免税合并 的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度， 商誉的计税基础为 0 ，两者之间的差额形成 应纳税暂时性差异 。
【理解】因为税法没有让原股东交税，即税法认为购买方是按照被购买方可辨认净资产的原计税基础购买的，所以不可能产生商誉。也可以反过来理解，如果确认了商誉，商誉是一项资产，其计税基础是未来允许税前扣除的金额，既然都给你免税了，怎么可能以后还让你税前扣除呢？【思考】商誉的账面价值 >计税基础，产生应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债吗？
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回答： 会计准则规定 不确认 相关的递延所得税负债。为什么？【教材例 13-12】
甲公司以增发市场价值为 60000000元的本企业普通股为对价购入乙公司 100%的净资产（吸收合并），假定该项企业合并符合税法规定的 免税合并 条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示：
项目固定资产应收账款存货其他应付款应付账款不包括递延所得税 的可辨认资产、负债的公允
价值
乙公司适用的所得税税率为 25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：企业合并成本 60000000可辨认净资产公允价值 50400000加：递延所得税资产 （ 3000000×25%） 750000减：递延所得税负债 （ 16500000×25%） 4125000考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值
（ 50400000+750000-4 125000） 47025000商誉 12975000【思考】此处商誉 12975000，要确认递延所得税负债吗？
【分析】如果确认递延所得税负债的话， 考虑递延所得税负债后的被购买方可辨认净资产公允价值降低， 由于购买成本不变，所以将 进一步产生新的商誉 。那么会计分录为：
借：商誉 3243750 贷：递延所得税负债 （ 12975000×25%） 3243750
由于计税基础始终为 0，又产生应纳税暂时性差异，又要确认递延所得税负债。 死循环……【拓展】相关会计分录：
借：固定资产 27000000 应收账款 21000000 存货 17400000
50400000
36900000
13500000
公允价值270000002100000017400000（ 3000000）（ 12000000）
计税基础155000002100000012400000
0（ 12000000）
暂时性差异11500000
05000000（ 3000000）
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2020年中级会计师 会计实务 第75讲_递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量(1)
