交易性金融资产——公允价值变动 240 000 贷：交易性全融资产一一成本 1 000 000 银行存款 12 000 （2）债务人的会计处理。
10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5万元。甲公司的账务处理如下：
借：应付账款 1 000 000 贷：实收资本 250 000 资本公积——资本溢价 495 000 银行存款 15 000 投资收益 240 000
【教材例19-3】2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2×20年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价（不含增值税）为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。
抵债资产于2×20年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。
乙公司以摊余成本计量该项债权。2×20年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
甲公司以摊余成本计量该项债务。2×20年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元；抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息。假定甲公司尚未对债券确认利息收入。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑其他相关税费。 （1）债权人的会计处理
低值易耗品可抵扣增值税＝90×13%=11.7（万元） 设备可抵扣增值税＝75×13%=9.75（万元）
低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例（90:75）对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。
低值易耗品的成本＝90/(90+75)×（210-23.55-11.7-9.75）=90（万元） 固定资产的成本＝75/(90+75)×（210-23.55-11.7-9.75）=75（万元） 2×20年9月20日，乙公司的账务处理如下：
借：低值易耗品 900 000 在建工程——在安装设备 750 000
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应交税费——应交增值税 214 500 交易性金融资产 210 000 坏账准备 190 000 投资收益 75 500 贷：应收账款——甲公司 2 340 000 ②支付安装成本：
借：在建工程——在安装设备 15 000 贷：银行存款 15 000 ③安装完毕达到可使用状态
借：固定资产——××设备 765 000 贷：在建工程——在安装设备 765 000 （2）债务人的会计处理
甲公司9月20日的账务处理如下 ：
借：固定资产清理 920 000 累计折旧 400 000 固定资产减值准备 180 000 贷：固定资产 1 500 000 借：固定资产清理 6 500 贷：银行存款 6 500 借：应付账款 2 340 000 贷：固定资产清理 926 500 库存商品 700 000 应交税费——应交增值税 214 500 债权投资——成本 150 000 其他收益——债务重组收益 349 000
【教材例19-4】A公司为上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款5 000万元，约定贷款期限为4年（即2×19年12月31日到期），年利率6%，按年付息，原实际年利率为6%，A公司已按时支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金，2×20年1月10日，B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：（1）A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1 000万元，该房产账面原值1 200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备；（2）A公司向B银行增发股票500万股，面值1元／股，占A公司股份总额的1%，用于抵偿债务本金2 000万元，A公司股票于2×20年1月10日的收盘价为4元/股；（3）在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1 500万元展期至2×20年12月31日，年利率8%；如果A公司未能履行（1）（2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。
B银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备300万元。该贷款于2×20年1月10日的公允价值为4 600万元，予以展期的贷款的公允价值为1 500 万元。2×20年3月2日，双方办理完成房产转让手续，B银行将该房产作为投资性
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房地产核算。2×20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100 万元的损失准备。2×20年5月9日，双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A公司股票当日收盘价为4.02元／股。
A公司以摊余成本计量该贷款，截至2×20年1月10日，该贷款的账面价值为5 000万元。不考虑相关税费。 （1）债权人的会计处理
A公司与B银行以组合方式进行债务重组，同时涉及以资产清偿债务、将债务转为权益工具、包括债务豁免的修改其他条款等方式，可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时应当终止确认全部债权，即在2×20年5月9日该债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融资产。
债权人B银行的账务处理如下： ①3月2日：
投资性房地产成本＝放弃债权公允价值4 600万元- 受让股权公允价值 2 000万元（500×4）-重组债权公允价值1 500万元＝1 100（万元）。 借：投资性房地产 11 000 000 贷：贷款——本金 11 000 000 ②3月31日：
借：信用减值损失 1 000 000 贷：贷款损失准备 1 000 000 ③5月9日：
受让股权的公允价值＝4.02×500=2 010（万元）
借：交易性金融资产 20 100 000 贷款——本金 15 000 000 贷款损失准备 4 000 000 贷：贷款——本金 39 000 000 投资收益 100 000 （2）债务人的会计处理
该债务重组协议的执行过程和结果不确定性于2×20年5月9日消除时，债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融负债。
①3月2日：
借：固定资产清理 8 000 000 累计折旧 4 000 000 贷：固定资产 12 000 000 借：长期借款——本金 8 000 000 贷：固定资产清理 8 000 000 ②5月9日：
重组债务未来现金流量现值=1 500×(1+8%)/(1+6%)=1 528.3（万元） 原债务的剩余期间现金流量现值=2 000×(1+6%)/(1+6%)=2 000（万元）
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现金流变化=（2 000-1 528.3）÷2 000=23.59%?10%，属于实质性修改，应终止确认该部分债务，新债务按修改后条款的公允价值入账。
借：长期借款——本金 42 000 000 贷：股本 5 000 000 资本公积 15 100 000 短期借款——本金 15 000 000 其他收益——债务重组收益 6 900 000
本例中，即使没有“A公司未能履行（1）（2）所述偿债义务，B银行有权终止协议，其他债权调整承诺随之失效”的条款，债务人仍然应当谨慎处理，考虑在债务的现时义务解除时终止确认原债务。
第三节 债务重组的相关披露
债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的披露，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理。此外，债权人和债务人还应当在附注中披露与债务重组有关的额外信息。
债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（一）根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益。分组时，债权人可以按照以资产清偿债务方式、将债务转为权益工具方式、修改其他条款方式、组合方式为标准分组，也可以根据重要性原则以更细化的标准分组。（二）债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。
债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（一）根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相关损益。分组的标准与对债权人的要求类似。（二）债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。
本章小结
1.掌握债务重组的定义和方式 2.掌握债务重组的会计处理。
翻开书到合上书，时间算是又溜走了一
天，抬头看见的，是不远的未来幸福的自己。
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2020年会计考试复习指导：债务重组 共14页
