2020年会计考试复习指导
第十九章 债务重组
本章考情分析
本章阐述债务重组的会计处理，因准则重新编写，所以属于比较重要章节。 近3年考题已不适用。 本章应关注的问题：
①各种债务重组方式下债权人的会计处理； ②各种债务重组方式下债务人的会计处理。
2020年教材变化
按新准则重新编写。
主要内容
第一节 债务重组的定义和重组方式 第二节 债务重组的会计处理 第三节 债务重组的相关披露
第一节 债务重组的定义和重组方式
◇债务重组的定义 ◇债务重组的方式 一、债务重组的定义
债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
【提示】
（1）无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论是否债权人作出让步，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义。
（2）债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》规范的债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。
（3）不适用债务重组准则的交易事项：①债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》；②通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》；
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③债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。
二、债务重组的方式
债务重组一般包括下列方式，或下列一种以上方式的组合： （一）债务人以资产清偿债务；
（二）债务人将债务转为权益工具；
（三）除上述（一）和（二）以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。
第二节 债务重组的会计处理
◇债权和债务的终止确认 ◇债权人的会计处理 ◇债务人的会计处理
一、债权和债务的终止确认
债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。
【提示】
（1）对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，应作为发生的当期事项处理，不属于资产负债表日后调整事项。
（2）对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。对于终止确认其他债权投资，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。
（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具
对于以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，由于债权人在拥有或控制相关资产时，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止，债权人一般可以终止确认该债权。同样地，由于债务人通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务，债务人一般可以终止确认该债务。
（二）修改其他条款
对于债权人，债务重组通过调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等修改合同条款方式进行的，合同修改前后的交易对手方没有发生改变，合同涉及的本金、利息等现金流量很难在本息之间及债务重组前后做出明确分割，即很难单独识别合同的特定可辨认现金流量。因此通常情况下，应当整体考虑是否对全部债权的合同条款做出了实质性修改。如果做出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。
对于债务人，如果对债务或部分债务的合同条款做出“实质性修改”形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担“实质上不同”的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负
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债。其中，如果重组债务未来现金流量（包括支付和收取的某些费用）现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。
【例题】A公司为上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款1000万元，约定贷款期限为4年（即2×19年12月31日到期），年利率7%，按年付息，原实际利率为7%，A公司已按时支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金，B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议。
情形1：B银行免除A公司50万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金950万元展期至2×20年12月31日，年利率为8%。
A公司：
重组债务未来现金流量现值=950×(1+8%)/(1+7%)=958.88（万元） 原债务的剩余期间现金流量现值=1000×(1+7%)/(1+7%)=1000（万元） 现金流变化=（1000-958.88）÷1000=4.11%?10%，不属于实质性修改。
情形2：B银行免除A公司200万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金800万元展期至2×20年12月31日，年利率为8%。
A公司：
重组债务未来现金流量现值=800×(1+8%)/(1+7%)=807.48（万元） 原债务的剩余期间现金流量现值=1000×(1+7%)/(1+7%)=1000（万元） 现金流变化=（1000-807.48）÷1000=19.25%?10%，属于实质性修改。 （三）组合方式
对于债权人，与上述“修改其他条款”部分的分析类似，通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。由于组合方式涉及多种债务重组方式，一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产。
对于债务人，组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件。
二、债权人的会计处理
（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具
债务重组采用以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的，债权人应当在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。
1.债权人受让金融资产。
债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量，金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。但是，收取的金融资产的公允价值与交易价格（即放弃债权的公允价值）存在差异的，应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。
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将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人应当按照以资产清偿债务方式债权人会计处理相关规定计量其初始投资成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。
会计分录为：
借：长期股权投资（放弃债权公允价值+直接相关税费） 坏账准备
贷：应收账款等
银行存款等（支付的直接相关税费）
投资收益（放弃债权公允价值与账面价值的差额） 【提示】
（1）如取得的股权投资为交易性金融资产
借：交易性金融资产（交易性金融资产公允价值）
投资收益（交易费用） 坏账准备
贷：应收账款等
银行存款（支付的交易费用） 投资收益（差额）
（2）如取得的股权投资为其他权益工具投资
借：其他权益工具投资（其他权益工具投资的公允价值+交易费用）
坏账准备
贷：应收账款等
银行存款（支付的交易费用） 投资收益（差额）
（3）如取得的股权投资为子公司投资（同一控制）
借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉)
坏账准备
贷：应收账款等
资本公积—资本溢价或股本溢价(差额，可能在借方) （4）如取得的股权投资为子公司投资（非同一控制） 借：长期股权投资(放弃债权的公允价值)
坏账准备
贷：应收账款等
投资收益（放弃债权公允价值与账面价值的差额）
2.债权人受让非金融资产。
受让非金融资产成本=放弃债权的公允价值+直接相关税费 放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益（投资收益）。 债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：
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（1）存货的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。
（2）对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。
（3）投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。
（4）固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。
（5）生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。
（6）无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。
会计分录为：
借：库存商品等（放弃债权公允价值-增值税进项税额+直接相关税费）
应交税费—应交增值税（进项税额） 坏账准备
贷：应收账款等
银行存款等（支付的直接相关税费）
投资收益（放弃债权公允价值与账面价值的差额） 3.债权人受让多项资产。
债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
4.债权人受让处置组。
债务人以处置组清偿债务的，债权人应当分别按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
【例题】甲公司应收乙公司账款余额为1100万元，已提坏账准备200万元，合同生效日公允价值为1000万元。乙公司以处置组抵偿债务，处置组中资产、负债及其公允价值在合同生效日的信息如下表所示：
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