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因被投资单位增资扩股导致投资企业持股比例下降时的会计处理初探
作者：刘 聪
来源：《消费导刊·理论版》2009年第11期
[摘 要]企业会计准则中只规范了投资企业对被投资单位增资持股时的长期股权投资的相关会计处理，而对于投资企业投资额不变，而持股比例下降的长期股权投资如何进行会计处理，企业会计准则中并没有明确规范。本文将根据长期股权投资不同的核算方法在这一点上进行探讨。
[关键词]增资扩股 长期股权投资 成本法 权益法
按照我国《公司法》规定，公司增资扩股股时，原股东有优先认股权，如果投资企业没有相应增资，将导致其对被投资单位持股比例下降。对于投资企业投资额不变，而持股比例下降的长期股权投资，投资企业应根据持股比例下降的不同情况，采用不同的核算方法对长期股权投资进行调整。
一、持股比例下降时对核算方法的影响
根据我国企业会计准则的规定，长期股权投资核算方法有两种，一是成本法，二是权益法。投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或者共同影响，并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，投资企业应该采用成本法进行核算；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，投资企业应该采用权益法进行核算。
当被投资单位增资扩股而投资企业未按原持股比例增资时，将致使投资企业对被投资单位持股比例下降（下称持股比例下降），体现在长期股权投资核算方法上可能有以下几种情况：（1）持股比例下降前后均采用成本法；（2）持股比例下降前后分别采用成本法和权益法；（3）持股比例下降前后均采用权益法；（4）持股比例下降前后分别采用权益法和成本法。
二、持股比例下降时的处理原则
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由于被投资单位增资扩股而致使投资企业对其持股比例下降，进而将出现投资企业享有的被投资单位增资扩股后净资产的份额与原长期股权投资账面价值之间产生差异（下称“差异”）。
当被投资单位增资扩股后，长期股权投资按成本法核算时，不需要根据被投资企业净资产情况调整长期股权投资账面价值，因此对于“差异”不需要进行处理，对其仍按初始投资成本进行计量。
当被投资单位增资扩股后，长期股权投资按权益法进行核算时需要根据被投资单位净资产情况调整其账面价值，因此对“差异”需要进行处理，对于这部分“差异”的处理有不同的认识。有人认为，原投资企业对被投资单位持股比例的下降，可以看作投资企业处置部分股权的行为，因此这部分“差异”应该按出售股权处理，计入投资收益；也有人认为，这部分“差异”的产生属于企业股东之间的交易，实际上是企业非留存收益部分变动所产生的，因此不能作为投资收益处理，应相应调整资本公积。
作者认为以上两种认识均有偏颇。从企业处置股权来看，处置长期股权投资应该是真实发生的业务，一般会产生现金流入或对价资产，而被投资单位增资扩股造成投资企业持股比例下降，最终并没有使投资企业产生真实的资金流入或对价资产；从“差异”的产生来看，从投资开始到被投资单位增资扩股，被投资单位所有者权益的变动不仅仅包含净利润的变动的影响，还包含其他权益变动的影响，如果不加区分地将所有变动影响均作为损益变动处理，显然是不合适的。因此这部分“差异”既不应该作为投资企业处置部分股权产生收益来处理，也不应该仅仅考虑企业非留存收益变动而只调整资本公积。应该充分考虑“差异”产生的来源，区分净利润变动与其他权益变动对其进行不同的核算和处理。
三、持股比例下降时的处理方法
（一）持股比例下降前后均采用成本法。在这种情况下，被投资单位在增资扩股前后不涉及长期股权投资核算方法的转换，因此具体处理时，因为核算方法没有发生改变，同时由于没有真实的资金流入或者对价资产，不能认定投资企业处置了股权，所以对“差异”不进行处理，仍按成本法初始投资计量，对长期股权投资账面价值不进行调整。
（二）持股比例下降前后分别采用成本法和权益法。在这种情况下，由于投资企业持股比例下降，对被投资单位由控制转为共同控制或重大影响，因此应该对长期股权投资由成本法转换为权益法进行核算。在具体处理时，应区分被投资单位净利润的变动与其他权益的变动所产生的“差异”，属于投资初始到增资扩股后净利润变动的应调整期初留存收益，属于其他权益变动的调整资本公积。
（三）持股比例下降前后均采用权益法。这种情况下虽然不涉及长期股权投资核算方法的转换，但是由于权益法下，投资持有期间，随着被投资单位净资产变动相应的要调整长期股权
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投资的账面价值，因此，对“差异”仍然需要进行处理。考虑“差异”的产生是由于被投资单位股本和资本公积的变动产生的，净利润的变动已通过“损益调整”进行过调整，因此这部分“差异”不作为投资收益来处理，相应调整资本公积，待到企业真正处置长期股权投资时再从资本公积中转入投资收益。
（四）持股比例下降前后分别采用权益法和成本法。在这种情况下，由于投资企业持股比例的下降，将导致长期股权投资核算方法由权益法转换为成本法。《企业会计准则第3号长期股权投资》中规定：投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。作者认为，从会计政策变更来看，既然长期股权投资核算方法发生改变，就应该按照企业会计准则要求进行会计政策变更处理，采用追溯调整法进行调整，不能以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。具体处理时，应该认为长期股权投资在投资初始即采用成本法进行核算，并以此调整各期初留存收益，同时对于“差异”不进行处理。 四、结论
（一）由于被投资单位增资扩股致使投资企业持股比例下降，进而导致长期股权投资核算方法转换，应作为会计政策变更处理，并采用追溯调整法进行调整；如果未引起长期股权投资核算方法改变，则采用未来适用法进行调整。
（二）当被投资单位增资扩股时，将出现投资企业享有的被投资企业增资扩股后净资产的份额与原长期股权投资的账面价值产生差异，当长期股权投资核算方法转换后按权益法核算时，对于差异，应区分被投资企业净利润变动与其他权益的变动进行不同的处理，属于净利润变动的相应调整留存收益，属于其他权益变动的则调整资本公积。当核算方法转换后按成本法核算时，对于差异不进行处理，仍按初始投资成本进行计量。
（三）如果被投资单位减资，而投资企业未撤回投资，导致投资企业持股比例上升，可以比照类似做法进行相应的会计处理。 参考文献
[1]财政部会计司编写组，企业会计准则讲解2008[M]，北京：人民出版社，2008 [2]中国会计师协会编，会计，2008年度注册会计师全国辅导教材[M]，北京：中国财政经济出版社，2008
因被投资单位增资扩股导致投资企业持股比例下降时的会计处理初探
