第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）
二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 【教材例25-4】接【教材例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：
A公司调整后本年净利润=10 500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]=9 350（万元）
150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。
A公司调整后本年年末未分配利润=2 800（年初）+9 350-2 000（提取盈余公积）-4 500（分派股利）=5 650（万元）
权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=9 350×70%=6 545（万元）
权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=29 500+6 545-4 500 （分派股利）×70%=32 895（万元）
少数股东损益=9 350×30%=2 805（万元）
少数股东权益的年末余额=10 800+2 805-4 500×30%=12 255（万元） 2.甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。
在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：存货 1 100 固定资产 3 000 贷：应收账款 100 资本公积 4 000 借：营业成本 1 100 贷：存货 1 100 借：管理费用 150 贷 ：固定资产 150 借：应收账款 100 贷：资产减值损失 100 （2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整
借：长期股权投资——A公司 6 545
贷：投资收益 6 545 借：投资收益 3 150 贷：长期股权投资 3 150 （3）长期股权投资与所有者权益的抵消
借：股本——年初 20 000 ——本年 0 资本公积——年初 12 000 （8 000+4 000） ——本年 0 盈余公积——年初 1 200 ——本年 2 000 未分配利润 5 650 商誉 4 300 贷：长期股权投资——A公司 32 895 少数股东权益 12 255 （4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消
借：投资收益 6 545 少数股东损益 2 805 未分配利润 （年初） 2 800 贷：提取盈余公积 2 000 向股东分配利润 4 500 未分配利润——年末 5 650 （5）应收股利与应付股利的抵消
借：应付股利 3 150 贷：应收股利 3 150 【教材例25-5】接【教材例25-4】，A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。截至20×2年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存货，当年已实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，
该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
A公司20×2年12月31日股东权益总额为44 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利润为10 400万元。A公司20×2年全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。
1.甲公司编制20×2年度合并财务报表时，相关项目计算如下： A公司调整后本年净利润=1 2000-150 （固定资产公允价值增值计算的折旧）=11 850 （万元） A公司调整后本年年初未分配利润=6 800+100（上年实现的购买日应收账款公允价值减值）-1 100（上年实现的购买日存货公允价值增值）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=5 650（万元）
A公司调整后本年年末未分配利润=5 650+11 850-2 400（提取盈余公积）-6 000（分派股利）=9 100（万元）
权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=11 850×70%=8 295（万元）
权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=32 895（上年末长期股权投资余额）+8 295-6 000（分配股利）×70%=36 990（万元）
少数股东损益=11 850×30%=3 555（万元）
少数股东权益的年末余额=12 255+3 555-6 000×30%=14 010（万元） 2.甲公司20×2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵消处理如下： （1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整 其调整分录如下： 借：存货 1 100 固定资产 3 000 贷：应收账款 100 资本公积 4 000 借：未分配利润——年初 1 100 贷：存货 1 100 借：未分配利润——年初 150 贷 ：固定资产 150 借：应收账款 100 贷：未分配利润——年初 100 借：管理费用 150 贷：固定资产 150 或：
借：固定资产 2 850 （3 000-150） 未分配利润——年初 1 150 贷：资本公积 4 000 借：管理费用 150 贷：固定资产 150 （2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整
借：长期股权投资——A公司 6 545 贷：未分配利润（年初） 6 545 借：未分配利润（年初） 3 150 贷：长期股权投资 3 150 借：长期股权投资——A公司 8 295 贷：投资收益 8 295 借：投资收益 4 200 贷：长期股权投资 4 200 （3）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
借：股本——年初 20 000 ——本年 0 资本公积——年初 12 000（8 000+4 000） ——本年 0 盈余公积——年初 3 200 ——本年 2 400 未分配利润 9 100 商誉 4 300 贷：长期股权投资——A公司 36 990 少数股东权益 14 010 （4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消
借：投资收益 8 295 少数股东损益 3 555 未分配利润（年初） 5 650 贷：提取盈余公积 2 400
2019年注会考试《会计》讲义及习题- 第二十五章 合并财务报表第4节
