税收制度的理论与实践

第十一章 税收制度的理论与实践

第一节 工商税制改革

一、税收制度改革的主要理论

（一）公平课税论(theory of equitable taxation)

近几十年来，对于什么是良好税制的构成要素，经济学家众说纷纭，其中：居于主导地位的税制改革理论有20世纪50年代和60年代的公平课税论(theory of equitable taxation)、70年代的最适课税论(theory of optimal taxation)和90年代复兴的财政交换论(theory of fiscal exchange)，这三大理论对税制改革的设计和实施方案都产生了直接或间接的影响。

现在所说的公平课税论(theory of equitable taxation)最初起源于亨利·西蒙斯(Simons，1938)的研究成果。西蒙斯的哲学思想根植于古典自由主义，强调个人自由是基本价值观，然后才是公平。他的经济纲领需要的是使政治干预经济生活最小化的制度和政策，认为政府有其重要作用，但必须提供的服务是私人部门不能有效提供的服务，并通过再分配产生更大的公平。政府在设计和改革税制时，必须建立这样一种课税方法，这种方法既能按照公平原则筹措资金，又能限制政治程序对市场经济的干预。在西蒙斯看来，实现这种双重目标的课税方法，关键在于选择适当的税基。于是，他根据黑格(Haig，1921)和香兹(Schanz，1896)的研究成果，构想出综合所得概念和综合税基概念。

税。就香兹—黑格—西蒙斯的所得概念而言，“毛所得”可能包括工资和薪金、经营所得(如合伙经营所得、独资经营所得以及农业所得等)、资本所得、租金、特许权使用费、附加福利、耐用消费品的估算租金、转让所得、养老金所得以及赠与和遗产所得等。据说，这种宽所得税基能在不同的所得类型之间、不同的部门之间和不同的活动之间实现税收中性。同时，宽税基也有助于降低名义税率，从而使税收的超额负担或福利成本最小化。总之，公平课税论认为，以宽税基、低名义税率实现公平和效率目标，这种见解被20世纪80年代的很多工业化国家的税制改革所证实。

（二）最适课税论 (theory of optimal taxation)

的根源可以追溯到古典经济学家约翰·斯图亚特·穆勒首次提出的“牺牲”

学说。穆勒(Mill，1817)认为，税收公正要求每个纳税人都要承担同等的牺牲。在埃奇沃斯和庇古之后，现代福利经济学将牺牲解释为效用的损失，并提出边际效用相等适宜作为使税收引起的总牺牲最小化的原则。弗兰克·拉姆斯(Ramsey，1927，pp．47～61)、詹姆斯·米尔利斯(Mirrlees，1971，pp．175～208)、彼得·戴尔蒙德和米尔利斯(Diamond and Mirrlees，1971，pp．8—27，pp．26l～278)等建立起来的当代最适课税论，也认为税制结构造成的总牺牲应当最小，但他们所界定的牺牲比较宽泛，把牺牲看做是社会福利的减少，而不仅仅是个人效用的损失。

税制结构的角度而言，就是以怎样的方式、方法对应税行为和结果合理征税。从课税原则上说，这个问题自亚当·斯密以来就有不同看法，如斯密主张以平等、确实、便利、最少征收费用四项内容为原则。不过，只从课税原则上来分析，其结果将会产生怎样的税制结构尚不能明确。人们从事经济活动，即家庭从消费和闲暇中获得最大程度的满足，企业从生产经营

活动中获得最大程度的利润，兼顾到这些方面利益的税收制度应当是怎样的呢?最适课税论就是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制结构进行分析的学说。

调横向公平目标，而最适课税论则主要强调纵向公平。第二，按照公平课税论，追求公平原则的效率成本是次要的问题；而按照最适课税论，公平目标和效率目标纳入到一个福利函数中综合考虑，设计出最优的公平一效率组合的税制结构。由于最适课税论在一个标准下把公平目标和效率目标统一起来，故它能分析累进性或纵向公平与激励或效率之间的取舍对税率结构设计的影响。所以，最适课税论相对于公平课税论表现出来的一个优点是，经济分析可以用来分析合理的税率结构。总之，最适课税论自20世纪70年代初以来，支配着税制设计与政策问题的学术讨论。但是，由于最适课税论需要有大量的信息和管理条件，故对现实税收政策和税制改革方案的影响非常小。

（三）财政交换论

(theory of fiscal exchange)最初起源于魏克塞尔(Wicksell，1896)关于

财政学的自愿交换理论以及布坎南(Buchanan，1976，pp．17～29；Brennan and Buchanan，1980)等对这一传统理论的现代研究成果。魏克塞尔在他1896年的专题论文《财政理论研究》中，设想了对“公平”税制的设计，这种“公平”税制的理论基础是边际效用理论在公共部门的应用。他认为，税收通过政治程序对个人或利益集团进行分配，应当求得国家付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富的边际效用。换一个角度来说，纳税人根据自己对共用品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿，在交换中选择最佳的共用品数量和税收份额匹配，达成一种每个参与者都能接受的协议(王雍君，1995，第243页)。应该说，这种财政交换论为现代公共选择理论的形成奠定了基础。

(Brennan and Buchanan，1980)的《征税权力》充实、发展了财政

交换论的内容，他们在讨论中提出的问题是：政府的征税权力是否应受到限制？这种限制应采取什么形式？对此，财政交换论与公平课税论和最适课税论形成了鲜明对照。后两种理论研究的核心问题是：为规模既定的预算筹措资金的最佳方法是什么？早期的财政交换论的研究成果，包括魏克塞尔(Wicksell，1896)、林达尔(Lindahl，1919)和布坎南(Buchanan，1976)的论述，以及后来的布雷纳恩和布坎南(Brennan and Buchanan，1985)的著作，集中讨论的与其说是关于政府权力的直接限制问题，不如说是有关选举程序问题。他们关心的问题是：什么样的选举程序是最理想的?这可以说是注重程序的财政交换论。

广泛地采用受益税；二是为了使当权者在决策中的自私自利最小化，强调政治程序在约束预算决策中的重要性。

二、世界税制改革的实践

（一）降低税率、拓宽税基、减少税率档次，是世界各国特别是以所得为主体的发达国家所得税制改革的普遍做法。

（二）一般消费税：普遍开征增值税、提高标准税率、制定标准化的增值税。 （三）开征“绿色税收”，重视税收对生态环境保护的作用 三、我国工商税制的现状和进一步改革的方向

我国是一个发展中国家，又处于经济体制的转轨过程中，这决定了我国目前的税制仍然需要有步骤地进一步完善和改革。1994年我国进行的工商税制改革是建国以来规模最大、

范围最广、内容最深刻、力度最强的全面性改革。通过这次改革，初步建立起了与社会主义市场经济体制相适应的税制体系，但随着经济形势和环境的不断变化，现行税制同经济社会之间的摩擦越来越大，亟待进一步完善和改革。

党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，做出了“分步实施税收制度改革”的部署。我国下一步税制改革的基本思路是：根据“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，围绕统一税法、公平税负、规范政府分配方式、提高税收征管效能的目标，在保持税收收入稳定增长的前提下，适应经济形势和宏观调控的需要，积极稳妥地分步对现行税制进行有增有减的结构性改革。

第二节 农村税费制度改革

一、中国历史上三次重要的税费改革及其启示

我国行政性收费的源头，可以追溯到公元前11世纪的周代。夏商两代，政简人稀，国用节俭，没有在正税之外另行收费。到了周代，因“政府组织扩大，职务亦较多，设官分职治军”，财政支出随之增加。兼之社会生产力水平低下，赋贡两项正税已不足支用，便在正税之外派征了“罚布”、“廛布”等10余种行政性收费，从而开启了我国行政性收费的先河。

自古以来，行政性收费一直是五花八门，名目繁多。行政性收费起初就带有税收的性质，实质上是税收的一种补充，但由于缺乏规范和有效的监督，乱收费、滥收费便相伴而生，往往遍及全国，成为中国古代社会的一种痼疾。到明代，全国的苛捐杂税已不下千种。

至于费大于税，费重于税的现象，历史上可谓司空见惯，即使在治理收费情况相对较好的“康乾盛世”时期，康熙皇帝也曾直言不讳地承认：地方的“私派倍于官征，杂项浮于正额。”

历史上乱收费现象，有其体制上的原因：

——财权与事权不统一。最典型的是明清时期，实行高度集权的统收统支管理体制，一方面中央要求地方政府按时足额完成朝廷赋税任务，另一方面本应由中央财政包揽的事务却要地方政府负担支出，这就迫使地方政府不得不通过税外收费来弥补。

——地方势力的膨胀，迫使财权下移，诸侯自行控制地方税费大权，横征暴敛，为所欲为。典型例证是南宋王朝，其政权在兵荒马乱中建立起来，一直处于内忧外患之中，而蜀州、楚州、鄂州等地的割据势力膨胀，财权甚重近乎独立。他们不但擅自截留国家正税，将应上缴税额及杂赋“留充赡军”，而且任意派征各种杂费，“殚竭民力”。偏安一隅的南宋朝廷对此无可奈何，从而导致国力羸弱，最终被蒙古王朝所灭。

——吏治腐败，无监督制约机制，收费者为所欲为，朝廷听之任之，中央与地方上下包庇，相互渔利，促使地方官吏肆无忌惮的苛派、勒索于民间。

乱收费带来了一系列严重后果，农民不堪重负，逃亡奔命，造成国家失去大量纳税户，田赋收入也随之减少；国家财力分散，扰乱分配秩序，终致国家财政陷入危机；削弱中央集权，助长地方势力膨胀。唐代中叶以后，各地军政合一的藩镇群雄并起，不仅大量截留中央赋税，而且任意征收苛捐杂税，课无定额，无物不征，使中央对这些地区的控制力大为减弱。

中央确定在农村实施税费改革并选择部分地区进行改革试点，这是贯彻党的十五届三中全会精神，规范农村分配制度，遏制负担问题的一项重大措施，具有十分重要和深远的历史意义，我国是一个有悠久历史的国家，历史上曾进行过若干次重要的税费改革。深入研究历史上的税费演变和改革，探讨其中的成因和经验教训，对当前各地进行的农村税费改革试点工作会有所裨益。一般认为，唐朝的“两税法”、明朝的“一条鞭法”、清朝的“摊丁入亩”