借：应付职工薪酬——股份支付 112 000
贷：银行存款 112 000 ④20×8年12月31日：
借：公允价值变动损益 20 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20 500
注意：可行权日之后发生的公允价值变动，计入公允价值变动损益。 借：应付职工薪酬——股份支付 100 000
贷：银行存款 100 000 ⑤20×9年12月31日：
借：公允价值变动损益 14 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14 000 借：应付职工薪酬——股份支付 87 500
贷：银行存款 87 500
应付职工薪酬计提
应付职工薪酬20×7年初从20×6年年底结转过来160000，当年支付现金=70×100×16=112000元，结转112000，20×7年末余额应为（200-45-70）×100×18=153000元，当期发生额=153000-（160000-112000）=105000元
应付职工薪酬计提
应付职工薪酬20×8年初从20×7年年底结转过来153000，当年支付现金=50×100×20=100000元，结转100000，20×7年末余额应为（200-45-70-50）×100×21=73500元，当期发生额=73500-（153000-100000）=20500元
【理论总结】企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债（应付职工薪酬），并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。 对于授予后立即可行权的现金计算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。 【要点提示】掌握股份支付的确认计量原则。
权益结算：（1）代价尺度：授予当天的公允价值且一直不变； （2）可行权日至行权日没有账务处理： 现金结算：（1）代价尺度：每年年底公允价；
（2）可行权日至行权日调整公允价值变动计入“公允价值变动损益”。
【2009年单选题】下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中，不正确的是（ ）。 A.初始确认时确认所有者权益
B.初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量 C.等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用
D.可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损益 『正确答案』A 『答案解析』 企业以现金结算的股份支付初始确认时借记相关的成本费用，贷记应付职工薪酬。不
涉及所有者权益类科目。
（二）可行权条件的种类、处理
股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。 1.服务期限条件
指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。 2.业绩条件
业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件和非市场条件。 （1）市场条件
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。 企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响；市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。
【提示】如果最终未满足市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本不作冲转。 （2）非市场条件
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响；非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。
对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
【提示】如果最终未满足非市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本应作冲转。
非市场条件：企业可以通过自身努力完成的条件。
【案例引入——教材案例12-1】20×7年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上（市场条件，将来不满足，做过的成本费用不做冲转），管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6 000 000元。
在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为
5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。
在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。 A公司应如何处理?
【解析】如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。
按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为： 6 000 000×1／3×90%=1 800 000（元）
借：管理费用 1800 000
贷：资本公积——其他资本公积 1800 000 第二年末累计确认的服务费用为：
6 000 000×2／3×95%=3 800 000（元）
借：管理费用 2000 000
贷：资本公积——其他资本公积 2000 000 第三年末累计应确认的服务费用为： 6 000 000×94%=5 640 000（元）
借：管理费用 1840 000
贷：资本公积——其他资本公积 1840 000 由此，第二年应确认的费用为：
3 800 000-1 800 000=2 000 000（元） 第三年应确认的费用为：
5 640 000-3 800 000=1 840 000（元）
最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。 （三）权益工具公允价值的取得
股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。通常情况下，企业应当按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》的有关规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的条款的条件进行调整。 1.股份
对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。例如，如果股份支付协议规定了期权股票的禁售期，则会对可行权日后市场参与者愿意为该股票支付的价格产生影响，并进而影响该股票期权的公允价值。 2.期权
对于授予职工的股票期权，因为常常无法获得其市场价格，企业应当根据用于股份支付的期权的条款和条件，采用期权定价模型估计其公允价值。常用的模型有布莱克-斯科尔斯模型、二项式模型和蒙特卡罗模型。在这些模型中，企业应当考虑股份在授予日的公允价值、无风险利率、预计股利、股价预计波动率、标的股份的现行价格、期权有效期等参数。
授予日股价市价20元/股，三年后8元/股买1万股，授予日便宜12元/股=期权公允价12元。
（四）股份支付的处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。 1.授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
2.等待期内每个资产负债表日
（1）企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益（资本公积） 或负债（应付职工薪酬）。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
（2）在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。
（3）在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
（4）对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。
【2017年单选题】2×16年1月1日，甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：等待期为自2×16年1月1日起两年，两年期满有关高管人员在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的，高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。2×16年12月31日，甲公司普通股的公允价值25元/股。根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为24元/股。不考虑其他因素，下列各项中，属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是（ ）。 A.预计行权日甲公司普通股的公允价值
B.2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值 C.2×16年12月31日甲公司普通股的公允价值
D.董事会批准该股份支付协议前20天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值
『正确答案』B
『答案解析』本题中高管人员可以获得企业的股票，因此结算工具为自身权益工具，属于权益结算
的股份支付；权益结算的股份支付计算等待期内的成本费用时应该采用权益工具在授予日的公允价值计量，即授予日甲公司普通股的公允价值18元/股。授予日为2×16年1月1日，因此本题选B。
（5）对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
（6）对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等估值技术确定其公允价值。 （7）在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
（8）根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。 3.可行权日之后
（1）对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
（2）对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
4.回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
股本+资本公积-库存股=投入资本净额
借：库存股
贷：银行存款 权益结算下： 借：管理费用 贷：资本公积
借：银行存款（认购价） 资本公积
贷：库存股（回购股份股权激励）
或股本（定向增发给职工股权激励） 资本公积——股本溢价（差额）
按照《企业会计准则第11号——股份支付》对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。 【要点提示】掌握上述会计处理原则。 知识点 股份支付的一般账务处理 （一）授予日 无账务处理
授予日立即行权: 权益结算： 借：银行存款 管理费用 贷：股本
资本公积——股本溢价 现金结算： 借：管理费用
贷：应付职工薪酬
注册会计师知识点股份支付
