第十二章 股份支付
一、本章概述 （一）内容提要
本章系统地阐述了股份支付的含义、特征、股份支付的分类及相应的会计处理。 （二）关键考点
1.以权益结算的股份支付的会计处理，包括：等待期内各期费用的计算、资本公积的余额推算及行权时资本公积的计算
2.以现金结算的股份支付的会计处理，包括：等待期内各期费用的计算、应付职工薪酬的余额推算及可行权日后负债公允价值波动的会计处理 3.集团股份支付的会计处理
二、知识点详释
知识点 股份支付概述 （一）股份支付的概念
股份支付，是以“股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 （二）股份支付的特征
1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易
企业与股东之间、合并方与被合并方之间的股份支付不属此列 2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关 （三）股份支付的四个主要环节 1.授予 2.可行权 3.行权 4.出售
（四）股份支付工具的主要类型
按照股份支付的方式和工具类型，主要可划分为两大类、四小类： 1.以权益结算的股份支付
（1）权益结算股份支付的概念
指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。 （2）权益结算股份支付的工具类型 ①限制性股票 指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业在授予职工一定数额的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持
续服务条款或业绩条件的限制。 ②股票期权 指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股份的权利。
2.以现金结算的股份支付
（1）现金结算股份支付的概念
指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
（2）现金结算股份支付的工具类型
①现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。
②模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。 【要点提示】掌握股份支付的工具类型
【举例】甲公司与本企业职工约定3年后可以2元/股的价格购买公司1万股股票，在行权日的市场价值是10元/股，每股便宜（10-2）元/股，总共便宜的金额是（10-2）×1=8万元，说明该股票期权的价值就是8万元。
知识点 股份支付的确认和计量 （一）股份支付的确认和计量原则
1.权益结算的股份支付的确认和计量原则
【案例引入——教材案例12-2】A公司为一上市公司。20×7年1月1日（授予日），公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权 ，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年（等待期），即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。 【解析】
1）此股份支付为附服务年限条件的权益结算股份支付 2）费用和资本公积计算过程如下表所示： 单位：元
年份 计算 当期费用 96 000 108 000 75 000 累计费用 96 000 204 000 279 000 20×7 200×（1－20%）×100×18×1/3 20×8 200×（1－15%）×100×18×2/3－96000 20×9 155×100×18－204000
3）账务处理如下： ①20×7年1月1日： 授予日不作账务处理。 ②20×7年12月31日：
借：管理费用 96 000 贷：资本公积——其他资本公积 96 000
提示：计入“管理费用”是为了留住管理人员付出的代价。所以计入“管理费用”
“资本公积——其他资本公积”相当于提前认定的股票溢价。先提取后冲掉，起到暂记账的作用。 ③20×8年12月31日：
借：管理费用 108 000
贷：资本公积——其他资本公积 108 000 ④20×9年12月31日：
借：管理费用 75 000
贷：资本公积——其他资本公积 75 000
⑤假设全部155名职员都在20×0年12月31日行权，A公司股份面值为1元： 借：银行存款 77 500（155×100×5） 资本公积——其他资本公积 279 000
贷：股本 （155×100×1）15 500 资本公积——股本溢价 341 000 加深理解：（考试下面这笔分录不用写） ②+③+④+⑤总的分录应该是
借：银行存款 77 500（155×100×5） 管理费用 279 000
贷：股本 （155×100×1）15 500 资本公积——股本溢价 341 000 本来一股23元，但是只按5元/股收到银行存款77 500（155×100×5），剩下的18元/股为了留住管理层付出的计入 “管理费用”（155×100×18）279 000,
【案例引入——教材案例12-3】20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员（管理费用）每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%（非市场条件）；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×7年1月1日（授予日）的公允价值为24元。
20×7年12月31日，权益净利润增长了18%（没有满足行权条件），同时有8名管理人员离开,企业预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。另外,企业预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。
20×8年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业（等待期延长到三年）。
20×9年12月31日，企业净利润增长了8%,三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。 【解析】
1）此股份支付为附非市场业绩条件的权益结算股份支付； 业绩条件：利润标准。 非市场条件：企业通过自身努力可以达到的条件。 市场条件：股价达到多少企业左右不了的。 2）费用和资本公积计算过程如下表所示。 单位：元
年份 计算 20×7 （100－8－8）×100×24×1/2 20×8 （100－8－10－12）×100×24×2/3－100 800 20×9 （100－8－10－8）×100×24－112 000
当期费用 累计费用 100 800 100 800 11 200 65 600 112 000 177 600
3）账务处理如下： ①20×7年1月1日： 授予日不作账务处理。 ②20×7年12月31日：
借：管理费用 100 800
贷：资本公积——其他资本公积 100 800 ③20×8年12月31日：
借：管理费用 11 200
贷：资本公积——其他资本公积 11 200 ④20×9年12月31日：
借：管理费用 65 600
贷：资本公积——其他资本公积 65 600
⑤假设全部74名职员都在20×0年12月31日行权，A公司股份面值为1元： 借：资本公积——其他资本公积 177 600
贷：股本 （74×100×1）7 400 资本公积——股本溢价 170 200 加深理解：（考试下面这笔分录不用写） ②+③+④+⑤总的分录应该是
借：管理费用 177 600
贷：股本 （74×100×1）7 400 资本公积——股本溢价 170 200 一股24元/股，发行7400股，总共应收 177600元，溢价是170200元，我们为留住管理层支出177 600，计入“管理费用”。 【理论总结】
（1）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值（授予当天）计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。 借：银行存款 管理费用 贷：股本
资本公积——股本溢价 或者：
借：管理费用 贷：股本
资本公积——股本溢价
权益结算的股份支付代价尺度：授予日公允价，一直到行权不调整。 （2）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则 对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按
照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。 如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。 2.现金结算的股份支付的确认和计量原则
【案例引入——教材案例12-4】20×5年年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日（授予日）起在该公司连续服务3年（等待期），即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日（第五年末、失效日）之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示： 单位：元 年份 20×5 20×6 20×7 20×8 20×9 公允价值 14 15 18 21 支付现金 16 20 25 第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有50人行使了股份增值权。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。 【解析】
1）费用和资本公积计算过程如下表所示： 单位：元
年份 负债计算（1） 支付现金计算（2） 负债（3） 支付现金（4） 当期费用（5） 77000 160000 153000 112000 73500 100000 0 87500 299500 77000 83000 105000 20500 14000 299500 20×（200—35）×100×14×1／ 5 3 20×（200—40）×100×15×2／ 6 3 20×（200-45-70）×100×18 70×100×16 7 20×（200-45-70-50）×100×21 50×100×20 8 20×0 9 总额
35×100×25 2）账务处理如下：
①20×5年12月31日：
借：管理费用 77 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77 000 ②20×6年12月31日：
借：管理费用 83 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83 000 ③20×7年12月31日：
借：管理费用 105 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 105 000
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