2024年会计考试复习指导
第二十七章 合并财务报表 本章考情分析 本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制，分数很高，属于非常重要的章节。近3年考点如下表所示： 考点 合并财务报表编制的前期准备事项（统一母子公司会计政策） 收入、固定资产、借款费用、政府补助、持有待售及合并财务报表等 长期股权投资与合并财务报表等 购买及出售子公司的会计处理 购买及出售子公司的会计处理 合并范围 调整及抵销分录的编制 金融工具、长期股权投资与合并财务报表 影响合并财务报表中归属于母公司所有者的权益的项目 合并现金流量表 本章应关注的主要问题： （1）合并财务报表编制的前期准备事项； （2）合并财务报表的合并范围； （3）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理； （4）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理； （5）合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算； （6）特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。 年份/题型 2024年单选题、2017年单选题 2024年综合题 2024年综合题、2024年综合题 2024年多选题 2024年多选题 2024年多选题 2024年多选题、2017年多选题 2017年综合题 2017年多选题 2017年多选题 第 1 页 共 90 页
2024年教材变化
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主要内容
第一节 合并财务报表的合并理论 第二节 合并范围的确定
第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并） 第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并） 第六节 内部商品交易的合并处理 第七节 内部债权债务的合并处理 第八节 内部固定资产交易的合并处理 第九节 内部无形资产交易的合并处理
第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理 第十一节 所得税会计相关的合并处理 第十二节 合并现金流量表的编制
第一节 合并财务报表的合并理论
◇母公司理论 ◇实体理论 ◇所有权理论
合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。
一、母公司理论
母公司理论所采用的合并处理方法是从母公司本身的股东利益来考虑，对于子公司少数股东的权益，在合并报表中一般视为一项负债。合并财务报表中确定的商誉仅归属于母公司，与少数股东无关。对公司间未实现内部交易损益，顺销时产生的从合并净利润中全部抵销，逆销时产生的依据母公司所占股权比例抵销。
二、实体理论
实体理论强调的是企业集团中全部成员企业构成的经济实体，视同只要是企业集团成员股东，无论拥有多少股权，都是共同组成经济实体的股东。在实体理论下，少数股东权益通常视为股东权益的一部分，列示于合并资产负债表中的股东权益中。合并财务报表中确定的商誉归属于所有股东。对公司间未实现内部交易损益，无论是顺销还是逆销，均属于抵销范围。
三、所有权理论
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在采用所有权理论的情况下，对于某拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表，不涉及少数股东权益的列报。
第二节 合并范围的确定
◇以“控制”为基础，确定合并范围
◇纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制 ◇合并范围的豁免——投资性主体 ◇控制的持续评估
一、以“控制”为基础，确定合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下： （一）被投资方的设立目的和设计
当判断对被投资方的控制时，投资方应考虑被投资方的设立目的及设计，以明确哪些是相关活动，相关活动的决策机制，谁拥有现时能力主导这些活动，以及谁从这些活动中获得可变回报。
【教材例27-1】A企业为有限合伙企业，经营期限为3年。A企业将全部资金用于对非关联方B公司的一家全资子公司C增资，增资完成后，A企业持有C公司60%有表决权的股份，B公司持有C公司40%有表决权的股份。根据协议，B公司将在3年后以固定价格回购A企业持有的C公司股份。C公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为5年，A企业增资时，该资产已经建造了2年。
A企业并不能主导C公司的相关活动，而且A企业也无法通过参与C公司的相关活动取得可变回报，A企业是通过B公司回购股份的方式收回其投资成本并取得收益的，因此，即使A企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C公司。 （二）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报 1.可变回报的定义
享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
2.可变回报的形式
投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定管理费。
（三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额 1.权力的定义
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投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：
（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。 （2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。 （3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。
（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。 2.相关活动
（1）识别相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。
同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。
【教材例27-2】A资产管理公司设立一家投资公司B，A公司占B公司30%有表决权的股权，剩余70%的股权由与A公司无关联关系的公众投资者持有，这些投资者的持股比例十分分散。此外，B公司还向其他公众投资者发行债务工具。B公司使用发行债务工具和权益工具所筹集的资金进行金融资产组合投资（均投资于债务工具），B公司可能面临投资本金和利息不能收回的信用风险。
在所持金融资产组合投资出现违约事项时，B公司的权益工具持有人首先承担由违约事项带来的损失，在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，剩余损失由债务工具持有人承担；在违约事项带来的损失超过权益工具金额之前，A公司管理B公司的投资组合；在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，由债务工具持有人指定的其他方管理B公司存在违约事项的资产及剩余金融资产的投资。
本例中，在未发生违约事项或违约事项带来的损失小于权益工具金额的情况下，B公司的相关活动是金融资产投资组合的管理，而在违约事项带来的损失超过权益工具的金额后，B公司的相关活动转变为对存在违约事项的资产及剩余金融资产投资的管理。
（2）分析相关活动的决策机制
就相关活动作出的决策包括但不限于：
①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；
②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。
（3）两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力。
在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：
①被投资方的设立目的；
②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；
③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度；
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④投资方对于可变回报的风险敞口的大小。 【教材例27-3】A公司和B公司共同投资设立C公司。C公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据C公司章程和合资协议的约定，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，A公司可以单方面主导C公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由B公司单方面主导该药品的生产和营销决策。
药品研发：A公司拥有权力
药品生产和销售：B公司拥有权力 3.“权力”是一种实质性权利 （1）实质性权利。
实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。 【教材例27-4】投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。另外，能够对被投资方相关活动进行决策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。
本例中，虽然投资方持有的远期股权购买合同25天后才能结算，不是当前可执行的权利，但是由于股东大会最早召开的时间在30天后，晚于远期合同的可行权日（25天后），在投资方执行远期合同之前，没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策。因此，虽然该权利当前不可执行，但仍然为一项实质性权利。
（2）保护性权利。
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
4.权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。
【教材例27-5】某主体A作为资产管理人发起设立一项投资计划，为多个投资者提供投资机会。主体A在投资授权设定的范围内，以全体投资者的利益最大化为前提作出决策，其拥有广泛的决策权以主导投资计划的相关活动，包括具体资产配置、买入卖出时点以及投资资产出现风险时（如信用违约等）的后续管理等。主体A按照计划资产净值的1%加上达到特定盈利水平后投资计划利润的20%收取管理费，该管理费符合市场和行业惯例，与主体A提供的服务相称。以上事实适用于下列情况1至4（各示例之间相互独立）。
情况1：参与该计划的投资者人数众多，单个投资者的投资比例均小于0.5%且投资者之间不存在关联关系。没有单一的投资者可以无理由罢免主体A的资产管理人资格。该计划设有年度投资者大会，经占2/3以上份额的投资者一致通过，可以
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