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第四章 产品成本核算的其他方法
【学习目标】
（1）掌握分类法的含义、特点及分类法的成本计算，了解分类法的适用范围； （2）了解变动成本法的含义， 掌握变动成本法与完全成本法的区别； （3）掌握作业成本计算的基本原理和计算方法，了解作业成本法的产生和意义
【关键术语】
分类标准 变动成本 作业成本 作业 作业链 价值链 成本动因 成本库 资源 实际工作中，由于企业情况复杂，管理基础和管理水平及要求不一，因此，有的企业还采用前述基本方法以外的一些其他成本计算方法。如在产品品种、规格繁多，但加工工艺基本相同的企业，为简化成本计算而采用的分类法；出于管理的需要，还需要计算产品的变动成本。随着经济的发展，环境的变化及管理水平的提高，又产生了新的管理方法，如作业成本法、质量成本管理、适时成本管理等，这些方法极大地提高了成本信息和管理的水平。在此本章将重点介绍作业成本法。
第一节 成本核算的分类法
一、分类法的特点、计算程序和适用范围
（一）分类法的特点
分类法是将企业生产的产品分为若干类别，以各产品类别作为成本计算对象，归集生产费用，先计算各类别产品成本，然后再按一定的方法在类内各种产品之间进行分配，以计算出各种产品成本的一种成本计算方法。
分类法的特点可概括为如下三个方面：
1．成本计算对象。是以每一类产品作为成本计算对象，按照产品的类别设立产品成本明细账归集生产费用，并结合企业的生产工艺过程和生产组织方式的特点，选择一定的方法计算出每类完工产品的总成本；然后再按照一定的方法在类内产品之间分配费用，从而计算出类内各种产品的成本。
2．成本计算期。分类法不是一种独立的成本计算方法，它可以和品种法、分批法、分步法等结合起来应用。当分类法与品种法和分步法结合应用时，产品成本计算期与生产周期不一致，与会计核算的报告期一致；当分类法与分批法结合应用时，产品成本计算期与产品生产周期相一致，与会计核算的报告期不一致。
3．生产费用在完工产品和期末在产品之间的分配。当其与品种法结合时，即把某类产品视为某一品种的产品；当其与分批法结合时，即把某类产品视为某一批产品；当其与分步法结合时，即把某类产品视为某一生产步骤的产品等等。所以某类产品生产费用在完工产品与在产品之间的分配，要视其采用的基本方法而定。
（二）分类法成本计算的程序
1．划分产品类别，计算类别产品成本
根据产品的结构、所用原材料和工艺过程的不同，将产品划分为几类，按照产品的类别设立产品成本明细账，归集生产费用，计算出各类别产品成本。
2．计算类内各产品成本
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同类产品内各种产品之间可选择合理的分配标准，如定额消耗量、定额费用、售价，以及产品的体积、长度和重量等，将生产费用在类内产品之间分配。分类法的成本计算程序见图4-1所示：
A产品 甲类完工产品总成本 甲类产品成本明细账 生产费用 甲类月末在产品成本 D产品 乙类完工产品总成本 乙类产品成本明细账 乙类完工产品总成本
B产品 C产品 E产品 F产品 图4-1 分类法的成本计算程序
（三）分类法的适用范围 凡是产品的品种繁多，而且可以按照前述要求划分为若干类别的企业或车间，均可采用分类法计算成本。分类法与产品生产的类型没有直接联系，因而可以在各种类型的生产中应用。例如：
1．适用于用同样原材料、经过同样工艺过程生产出来的不同规格的产品。 2．适用于用同一种原材料进行加工而同时生产出几种主要产品－－联产品的成本计算。联产品耗用的原材料和生产工艺过程相同，只能归为一类计算成本。
3．适用于由于内部结构、所耗原材料质量或工艺技术等客观因素发生变化而造成不同等级的产品。这些产品应是同一品种不同规格的产品，可以归为一类计算成本。但人为原因造成的等级品不能采用分类法计算成本。
4．适用于除主要产品之外的零星产品生产成本的计算。
5．适用于副产品的生产成本计算。将主副产品归为一类计算成本，然后将副产品成本按一定方法计价从总成本中扣除，余额即为主产品成本。
二、分类法应用
在分类法下，合理划分产品类别，选择适当的类内成本分配标准，是影响分类法成本计算的关键。
一般应将产品的结构、生产工艺技术和所耗原材料基本相同或相近的产品归为一类。类距定得过大，会影响成本计算正确性；类距定得过小，会使成本计算工作复杂。而在选择类内产品费用分配标准时，应尽量选择与产品成本的高低关系较大的分配标准。
类内产品费用的分配方法一般有系数法和定额比例法。定额比例法的原理及应用前已述
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及，不再赘述，这里着重介绍系数分配法。
系数分配法是将分配标准折算成相对固定的系数，按照系数在类内各种产品之间分配费用，计算产品成本。其基本程序如下：
1．确定系数 确定系数时，一般是在同类产品中选择一种产量较大、生产较稳定或规格适中的产品为标准产品。将单位标准产品的系数定为1，再将类内其他各产品的分配标准数量与标准产品的分配标准数量相比，其比率即为类内其他各产品系数。
2.将各种产品的实际产量按系数折算为标准产品产量 某产品标准产量（总系数）＝该产品实际产量×该产品系数 3.计算费用分配率
某类产品某项费用分配率?该类完工产品该项费用总额 该类内各种产品标准产量之和4.计算类内各种产品成本
某种产品应负担的某项费用＝该种产品标准产量（总系数）×该类产品该项费用分配率
【例4-1】 立新公司产品品种规格繁多，成本计算采用分类法。现按产品结构和工艺过程将A、B、C三种产品归于一类——甲类产品计算成本。该类产品2009年10月的有关产品生产资料如下：
1. 产品产量：本月生产A产品4 000件，B产品1 500件，C产品2 400件；月末在产品，A产品160件，B产品240件。
2．本月甲类产品的生产费用为：直接材料费21 030元，直接人工费7 428元，制造费用8 240元；月初在产品成本为：直接材料费720元，直接人工费240元，制造费用280元。
3．各种产品成本的分配方法是：原材料费用按事先确定的耗料系数比例分配；其他费用按工时系数比例分配。耗料系数根据产品的材料消耗定额计算确定，工时系数根据产品的工时定额计算确定。材料消耗定额为：A产品1.2公斤，B产品1.8公斤，C产品0.24公斤，以A产品为标准产品。工时定额为：A产品0.8小时，B产品1.6小时，C产品0.4小时。各种产品均是一次投料，月末在产品完工程度为50％。
根据上述资料，甲类产品成本计算如下：
（1）编制系数计算表（见表4-1），确定A、B、C三种产品的用料系数和工时系数 表4-1 系数计算表 产品名称 原材料消耗定额（公斤） 耗料系数 工时消耗定额（小时） 工时系数 A B C 1.2 1.8 0.24 1 1.5 0.2 0.8 1.6 0.4 1 2 0.5
（2）编制标准产品产量计算表（见表4-2），计算完工产品和月末在产品的标准产品产量（即总系数）
表4-2 标准产品产量计算表 项目 产成品原材料 加工费 产量耗料 产成品在产品在产品工时 产成品在产品在产品（件） 系数 折合标实际数折合标系数 折合标折合约折合标准产量 A产品 ..
量 160 准产量 160 1 准产量 4 000 当产量 准产量 80 80 4 000 1 4 000 ..
B产品 C产品 合计 1 500 2 400 1.5 0.2 2 250 480 6 730 240 7 250 360 520 2 0.5 3 000 1 200 8 200 120 8 520 240 320 标准产品产量（总系数）
（3）编制类别成本计算单（见表4-3），计算类别完工产品成本和月末在产品成本 表4-3 类别产品成本计算单
产品类别：甲类 单位：元
摘要 月初在产品成本 本月发生费用 费用合计 产成品标准产品产量 在产品标准产品产量 标准产品产量合计 费用分配率 完工产品成本 月末在产品成本 直接材料 720 21 030 21 750 6 730 520 7 250 3 20 190 1 560 直接人工 240 7 428 7 668 8 200 320 8 520 0.9 7 380 288 制造费用 280 8 240 8 520 8 200 320 8 520 1 8 200 320 合计 1 240 36 698 37 938 35 770 2 168
（4）编制产品成本计算表（见表4-4），计算A、B、C完工产品成本 表4-4 类内各种产成品成本计算表 项目 产量 原材料标准产直接 工时标准直接 制造 品产量（耗材材料 产品产量人工 费用 总系数） （工时总系数） 费用分配率 A产品 B产品 C产品 合计 4 000 1 500 2 400 4 000 2 250 480 6 730 3 12 000 6 750 1 440 20 190 4 000 3 000 1 200 8 200 0.9 3 600 2 700 1 080 7 380 1 4 000 3 000 1 200 8 200 合计 19 600 12 450 3 720 35 770
表4-4中各种费用分配率的计算如下： 直接材料费用分配率＝20190÷6730＝3 直接人工费用分配率＝7380÷8200＝0.9 制造费用分配率＝8200÷8200＝1
第二节 成本核算的变动成本法
一、变动成本法概念
变动成本法是指在计算产品成本时，只将生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用作为产品成本的内容，而将固定制造费用及非生产成本作为期间成本的一种成本计算方法。该成本计算方法是为了适应企业内部经营管理的需要而产生和发展的。
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与变动成本法相对应的是传统成本计算方法，称为完全成本法。二者在成本计算上最主要的区别是产品成本的构成内容不同。对于完全成本法，固定制造费用归属于产品，是成本的组成部分；而对于变动成本法，固定制造费用不归属于产品，而是作为期间成本，全部计入当期损益。
关于变动成本法的起源，国外学者的观点并不一致。有的学者认为变动成本法出现于19世纪30年代，有的认为出现于20世纪初，不过，比较普遍的看法是，1936年美籍英国会计学家哈里斯（Donathan N?Harris）发表的专门文章，使这一方法得以最终确立并受到广泛关注。到了20世纪50年代，随着科技的迅猛发展和市场竞争的日趋严峻，企业的预测、决策和控制显得愈加重要，为此，会计必须为企业管理当局提供更加深入和适用的信息，于是变动成本法有了更加广阔的用武之地，被广泛应用于欧美企业的内部管理。
二、变动成本法与完全成本法的比较与分析
变动成本法是与传统成本计算法相对应的一种成本计算法。变动成本法产生以后，传统的成本计算方法被称为完全成本法。这两种方法存在以下几个方面的区别。 （一）应用的前提条件不同 应用变动成本法，首先要求进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本，尤其是要把属于混合成本性质的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分；应用完全成本法则要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。 （二）产品成本及期间成本的构成内容不同
在变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本构成，包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用，期间成本由全部固定生产成本和全部变动性非生产成本之和构成；在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，包括：直接材料、直接人工、制造费用，期间成本则仅包括全部非生产成本。
（三）销货成本及存货成本水平不同 在变动成本法下，固定制造费用作为期间成本直接计入当期损益，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能；在完全成本法下，固定性制造成本计入产品成本，当期末存货不为零时，本期发生的固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配，被销货吸收的固定性制造费用计入本期损益，被期末存货吸收的固定性制造费用递延到下期。这必然导致分别按两种成本计算方法确定的期末存货成本及销售成本的水平不同。 （四）常用的销货成本计算公式不同
在变动成本法下，本期销货成本=单位变动生产成本×本期销货量
在完全成本法下，本期销货成本=期初存货成本+本期发生产品成本—期末存货成本 （五）损益确定程序不同
在变动成本法下，只能按贡献式损益确定程序计量营业损益，先计算边际贡献，再计算营业利润。主要公式：
贡献边际=营业收入-变动成本 营业利润=贡献边际-固定成本
在完全成本法下，则必须按传统式损益确定程序计量营业损益。主要公式： 营业毛利=营业收入-营业成本 营业利润=营业毛利-营业费用 （六）所提供信息的用途不同
这是变动成本法和完全成本法之间最本质的区别。变动成本法主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联系；完全成本法主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间的联系缺乏规律性。 【例4-2】 某企业有关资料如下：
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成本管理会计word讲义第四章产品成本核算的其他方法
