企业合并中的所得税筹划变化与案例解析-刘源
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企业合并中的所得税筹划变化与案例解析
——基于财税（2009）59号
文件
刘源 王攀
摘 要：企业合并是企业对外扩张，扩大销售渠道、分散运营风险，提升企业生产经营规模的重要方式，2009年4月30日，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》〔财税（2009）59号〕的出台，使得过去企业合并税法依据混乱的格局实现了统一，并实现了企业重组中的收购、合并行为类型与会计准则的对应。本文就新规定出台后企业合并中的税收筹划的变化进行分析和梳理，并结合财税〔（2009）59号〕文的有关规定设计案例予以说明。
关键词：企业合并；企业所得税；税收筹划
企业合并成为企业间进行资源整合，实现资源向优势环节集中、提升竞争能力的有效手段，对于发挥企业优势、拓展市场业务、刺激产业发展有着非常重要的意义。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》〔财税（2009）59号〕文的出台，使得以往税收筹划的制度空间发生了变化，因此，把握新旧规定下企业合并中的税收筹划制度依据的变化、掌控筹划要点和重要事宜，对于降低企业合并的成本，实现企业效益最大化意义重大。本文从有关内涵界定、新旧对比等方面做以分析，并通过案例予以说明。
一、企业合并的会计定义和税务内涵界定的差异
从会计上看，新《企业会计准则第20号——企业合并》对其定义如下是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并活动最终的结果通常是一个企业取得了对一个或者多个业务的控制权。企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。
从税务来看，按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》〔财税（2009）59号〕合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。财税（2009）59号文件还对股权收购在税务上进行了界定：股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。由此可见，财税（2009）59号文所界定的“合并”相当于企业合并准则所界定的吸收合并和新设合并
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概念范畴，“合并”范围小于企业会计准则的“合并”范围，而为了与企业合并准则所界定的控股合并保持一致，财税（2009）59号文通过界定股权收购这一概念使得其与会计准则中的控股合并形成呼应，即在财税（2009）59号文中的所界定的合并和股权收购的总体范畴与企业合并准则所界定的合并范围达成一致。
除此之外，在过去的文件中所涉及到的特殊合并方式如整体资产转让，财税（2009）59号文将其定义更加完善并单列资产收购作以明确规定。
综合上述，财税（2009）59号文与新《企业会计准则第20号——企业合并》的“合并”的范畴上存在一定差异，但是，对于股权收购的界定，使其与会计准则中企业合并的三大类型实现了一致，给税收筹划的制度依据在税法和会计上实现了总体范畴上的统一化、规范化。本文题目所指的合并，也是站在会计准则的“合并”内涵范畴，自然从税务上要涵盖财税（2009）59号文中的股权收购、合并的范畴。
二、财税（2009）59号的出台与企业所得税筹划空间的变化 （一）以前有关企业合并所得税筹划的主要依据
在财税（2009）59号出台以前，对企业合并中企业所得税进行筹划的依据是在依据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）大前提的基础上，再依据《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》〔国税发（1998）97号〕、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》〔国税发（2000）118号〕、《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》〔国税发（2000）119号〕、《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》〔国税发（2003）45号〕等四个文件的规定来进行筹划，而财税（2009）59号的出台，使得上述四个文件的有关要求在税收筹划中不再适用。财税（2009）59号文的出台前对企业合并的所得税筹划的关键点主要包括合并出资方式、亏损弥补、整体资产转让的筹划等方面，出台以后筹划点不变，但具体规定更加严格，下面将对出台前后的规定作以分析。
（二）财税（2009）59号出台前的企业所得税筹划策略与规定
1．选择合并支付方式，以减少税基或推延交纳所得税的筹划方法与规定
并购按出资方式可分为以现金购买资产式并购、以现金购买股票式并购、以股票换取资产式并购、以股票换取股票式并购。国税发（2000）119号文规定，合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。国税发（2003）45号文又对以上事项做了补充规定，原文如下：符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付
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额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。因此，设法降低非股权支付比重到20%以下，成为以前企业合并进行所得税筹划的主要手段。
2．整体资产转让的企业所得税筹划方法与规定
企业整体资产转让是指，一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。从筹划原理来看，与前述有所相似。
3．通过采取盈利企业合并具有较大亏损企业的“盈+亏”税收筹划方式，减少企业所得税税基来实现筹划
国税发（1998）97号文规定，企业以新设合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企业按《条例》及其实施细则规定不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的情况下，被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。从本质来看，这一筹划方法的本质是利用被合并企业的亏损发挥税收筹划作用
以上三条的筹划中的“20%”标准在财税（2009）59号文出台后已经不再适用，且新规定在合并、资产收购、股权收购中作了更为严格和详细的新规定。
（三）财税（2009）59号新规下的“新”变化 1．采用特殊税务处理的“基本条件”严格
与以前不同，财税（2009）59号对于股权收购、企业合并、资产收购等税务的处理分别纳入一般税务处理和特殊税务处理两个方面，对于上文中的税收筹划方案实际上其原理统一规范的纳入到新规定中的特殊税务处理方式，可以说，新规定下特殊税务处理就是企业合并税收筹划的重点，但对于采取特殊税务处理的要求方式更加严格。
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