2019年注册会计师考试辅导 会计（第二十五章）
第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营
核心考点
1.持有待售的非流动资产和处置组 2.终止经营
一、单项选择题
1.甲公司董事会决议处置其持有的一栋作为固定资产核算的厂房，并于2×18年3月31日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将该厂房转让给乙公司。合同约定，厂房转让价格为1720万元（等于其公允价值），不存在处置费用。该厂房所有权的转移手续将于2×19年2月10日前办理完毕。甲公司厂房系2×13年9月达到预定可使用状态并投入使用，成本为3240万元，预计使用年限为10年，预计净残值为40万元，采用年限平均法计提折旧，至2×18年3月31日签订销售合同时未计提减值准备。下列关于甲公司2×18年对厂房的会计处理中，不正确的是（ ）。 A.2×18年对该厂房应计提的折旧额为80万元
B.2×18年对该厂房应计提资产减值损失的金额为80万元 C.该厂房在2×18年年末资产负债表中应作为非流动资产列示
D.该厂房在2×18年年末资产负债表中应在“持有待售资产”项目列示
『正确答案』C
『答案解析』选项A，该厂房于2×18年3月底已满足持有待售固定资产的定义，因此，应从下月起停止计提折旧，所以2×18年应计提的折旧额＝（3240－40）/10×3/12＝80（万元）；选项B，
转换时，原账面价值1800[3240－（3240－40）/10/12×（3＋4×12＋3）]万元大于调整后的预计净残值1720万元，因此，应确认资产减值损失的金额＝1800－1720＝80（万元）；选项C，持有待售的资产应由非流动资产重分类为流动资产列示。
2.2×16年9月末，甲公司董事会通过一项决议，拟将其持有的一项无形资产对外出售。2×16年10月3日，甲公司与独立第三方签订出售协议，协议约定甲公司将以4100万元的价格将该项无形资产出售给对方，预计出售过程中将发生的处置费用100万元。该项无形资产是甲公司于2×14年7月购入的，原价为6000万元，预计使用10年，预计净残值为0，至董事会决议出售时已计提摊销1250万元，已计提减值准备100万元。
至2×16年12月31日，双方尚未履行该协议，但甲公司预计将于2×17年第一季度履行完毕。不考虑其他因素，则甲公司该项资产在2×16年年末资产负债表中应列示的金额为（ ）。 A.4000万元 B.4650万元 C.4100万元 D.0
『正确答案』A 『答案解析』企业应将该资产划分为持有待售资产，其公允价值减去处置费用后的净额＝4100－100 ＝ 4000（万元）；账面价值4650（6000－1250－100）万元大于调整后的预计净残值4000万元，
因此应该在划分为持有待售资产当日计提减值准备，应计提的减值准备＝4650－4000＝650（万元）。因此，应在2×16年年末资产负债表中的“持有待售资产”项目中列示4000万元。
3.下列关于终止经营的说法中不正确的是（ ）。 A.终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分 B.终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报
C.处置终止经营的过程中产生的增量费用不需要在终止经营损益中列报
D.持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，应当自划分为持有待售类别日起采用权益法进行追溯调整
第1页
2019年注册会计师考试辅导 会计（第二十五章）
『正确答案』C
『答案解析』选项C，企业在处置终止经营的过程中产生的增量费用，应当作为终止经营损益列报。
二、多项选择题
1.下列关于持有待售资产的核算，表述不正确的有（ ）。 A.将固定资产转为持有待售资产后，应停止计提折旧 B.持有待售资产的减值准备不可以转回
C.持有待售资产账面价值大于公允价值减去处置费用后的净额的，应计提资产减值损失 D.持有待售资产处置损益为0
『正确答案』BD
『答案解析』持有待售资产的减值准备一般可以转回，故选项B不正确；对于持有待售资产，如果
账面价值小于公允价值减去处置费用后的净额，则不需要计提资产减值损失，这种情况下，最终处置时可能会产生资产处置损益，故选项D不正确。
2.2018年11月3日，A公司董事会决议向C公司出售其所持有的对子公司B公司股权投资的20%，并于2018年12月5日与C公司就该事项签订了一项不可撤销的股权转让合同。该合同约定，A公司应于2019年6月30日之前将该合同履行完毕，售价为6000万元，如一方违约，需向另一方支付违约金600万元。该合同履行完毕后，A公司将仅对B公司具有重大影响。截至2018年年末，双方尚未实际履行该合同。不考虑其他因素，则下列说法中正确的有（ ）。
A.A公司应于2018年11月3日将其持有的对B公司的股权投资全部转入持有待售资产 B.A公司应于2018年12月5日将其持有的对B公司的股权投资全部转入持有待售资产
C.A公司在2018年年末编制合并报表时，应在合并报表中将B公司的资产和负债列为持有待售类别
D.A公司在2018年年末不应将B公司纳入合并范围
『正确答案』BC 『答案解析』选项 D，在A公司和C公司实际履行合同之前，A公司仍能够控制B公司，因此，A
公司在2018年年末应将B公司纳入合并范围。
3.关于持有待售非流动资产或资产组的列报，下列说法中不正确的有（ ）。
A.持有待售处置组中的资产和负债应当按照相互抵销后的净额列示于“持有待售资产”或“持有待售负债”项目
B.持有待售资产组中的负债，应当单独列示于“持有待售负债”项目 C.相互关联的持有待售资产和持有待售负债可以相互抵销
D.持有待售的非流动资产或处置组的减值损失和转回金额及处置损益应当作为终止经营损益列报
『正确答案』ACD
『答案解析』选项A、C，持有待售资产和持有待售负债不可以相互抵销；选项D，只有符合终止经
营定义的持有待售的非流动资产或处置组的减值损失和转回金额及处置损益才应当作为终止经营损益列报。
三、计算分析题
2×17年10月31日，甲公司与乙公司签订一项资产转让协议，约定将甲公司拥有的一家酒店整体转让给乙公司，转让初定价格为2200000元。转让协议同时约定，对于该酒店2×17年8月15日购买的一项分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债券投资，其转让价格以转让当日市场价格为准。甲公司预计发生的咨询费等为50000元。假设该酒店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。2×17年10月31日，该酒店各资产和负债的账面价值如下表所示。 2×17年10月31日酒店资产和负债账面价值 单位：元
第2页
2019年注册会计师考试辅导 会计（第二十五章）
科目名称 现金 应收账款 原材料 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 合计 账面价值 240 000 320 000 180 000（已计提20 000元存货跌价准备） 420 000 1 200 000（已计提60 000元折旧和40 000元减值准备） 850 000（已计提25 000元摊销和10 000元减值准备） 300 000 （210 000） （640 000） （160 000） 2 500 000
2×17年11月30日，该酒店尚未完成转让，甲公司酒店的其他债权投资核算的债券投资市场报价上升至500000元，其他资产价值未发生变化。此时，甲公司预计完成转让将发生的咨询费等调整为30000元，当日该处置组的公允价值为2280000元。2×17年12月10日，该酒店办理完毕资产所有权转移手续，甲公司以银行存款支付咨询费等30000元。当日甲公司作为其他债权投资核算的债券投资市场报价为550000元，其他资产价值未发生变化。
乙公司以银行存款支付所有转让价款2330000元。假设甲公司不存在其他持有待售的非流动资产或处置组，不考虑相关税费的影响。 要求：
（1）根据资料，编制2×17年10月31日甲公司将该酒店处置组划分为持有待售类别时相关的会计分录。
（2）根据资料，编制2×17年11月30日甲公司将该酒店处置组划分为持有待售类别后相关的会计分录。
（3）根据资料，编制2×17年12月10日甲公司酒店完成转让时的会计分录，并计算转让对当期损益的影响金额。
『正确答案』
（1）2×17年10月31日，甲公司将该酒店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如下： 借：持有待售资产——现金 240000 ——应收账款 320000 ——原材料 200000 ——其他债权投资 420000 ——固定资产 1200000 ——无形资产 850000 ——商誉 300000 存货跌价准备 20000
固定资产减值准备 40000 累计折旧 60000 累计摊销 25000 无形资产减值准备 10000 贷：持有待售资产减值准备——存货跌价准备 20000 现金 240000 应收账款 320000 原材料 200000 其他债权投资 420000
第3页
2019年注册会计师考试辅导 会计（第二十五章）
固定资产 1300000 无形资产 885000 商誉 300000 借：应付账款 210000 应付职工薪酬 640000 预计负债 160000 贷：持有待售负债——应付账款 210000 ——应付职工薪酬 640000 ——预计负债 160000
2×17年10月31日，由于处置组的账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，甲公司应当以公允价值减去出售费用后的净额2150000（2200000－50000）元计量处置组，同时计提持有待售资产减值准备，减值准备金额＝2500000－2150000＝350000（元），计入当期损益。
此处置组中包含商誉，应当将持有待售处置组确认的减值损失金额先抵减商誉的账面价值300000元，剩余金额50000（350000－300000）元根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。分录为：
借：资产减值损失 350000 贷：持有待售资产减值准备——固定资产
[50000/（1200000＋850000）×1200000]29268 ——无形资产
[50000/（1200000＋850000）×850000]20732 ——商誉 300000
（2）2×17年11月30日，甲公司将该酒店处置组划分为持有待售类别后，按照适用的会计准则计量其他权益工具：
借：持有待售资产——其他债权投资 80000 贷：其他综合收益 （500000－420000）80000
当日处置组的账面价值为2230000（2150000＋80000）元，持有待售处置组公允价值减去出售费用后的净额为2250000（2280000－30000）元，其高于账面价值，差额为20000（2250000－2230000）元，所以以前减记的金额应当在已确认的减值范围内予以恢复，但已抵减的商誉的账面价值和划分为持有待售类别前已计提的资产减值损失不得转回。即应当以50000（29268＋20732）元为限额转回已确认的持有待售资产减值损失，按照固定资产、无形资产账面价值的比例转回。 借：持有待售资产减值准备——固定资产
[20000×（1200000－29268）/2000000]11707 ——无形资产
[20000×（850000－20732）/2000000]8293
贷：资产减值损失 20000 （3）甲公司账务处理如下：
借：资产处置损益 30000 贷：银行存款 30000 借：银行存款 2330000 持有待售资产减值准备——存货跌价准备 20000 ——商誉 300000 ——固定资产 17561 ——无形资产 12439 持有待售负债——应付账款 210000 ——应付职工薪酬 640000 ——预计负债 160000 贷：持有待售资产——现金 240000
第4页
2019年注册会计师考试辅导 会计（第二十五章）
——应收账款 320000 ——原材料 200000 ——其他债权投资 500000 ——固定资产 1200000 ——无形资产 850000 ——商誉 300000 资产处置损益 80000 借：其他综合收益 80000 贷：资产处置损益 80000 对损益的影响＝80000＋80000－30000＝130000（元）。
第5页
CPA 注册会计师 会计 分单元练习 第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营
