会计（2020）考试辅导
第二十九章++公允价值计量
第二十九章 公允价值计量
本章考情分析
本章属于非重点章节，考试题型以单选题和多选题为主。近几年平均分值1分左右。
本章教材主要变化
本章内容无实质性变化。
本章基本结构框架
第一节 公允价值概述
一、公允价值的定义
1.公允价值：是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。（脱手价格）
2.按照现行会计准则规定，涉及公允价值计量的资产或负债包括：
（1）投资性房地产准则中规范的以公允价值进行后续计量的投资性房地产； （2）生物资产准则中规范的以公允价值进行后续计量的生物资产； （3）资产减值准则中规范的使用公允价值确定可收回金额的资产； （4）企业年金基金准则中规范的以公允价值计量的企业年金基金投资； （5）政府补助准则中规范的以非货币性资产形式取得的政府补助；
（6）企业合并准则中规范的非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产和负债以及作为合并对价发行的权益工具；
（7）金融工具确认和计量准则中规范的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债等。
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【特别提示】 ①计量日不一定特指资产负债表日，可以为重组日、交换日等。 ②存货准则中规范的可变现净值、资产减值准则中规范的预计未来现金流量现值等计量属性，与公允价值类似，但并不遵循公允价值计量的有关规定，股份支付和租赁业务（并非脱手价格）相关的计量也不遵循公允价值计量的有关规定。（主要原因：并非站在市场参与者角度） 二、公允价值计量的基本要求 为了更好地理解公允价值定义，应当从四个方面掌握公允价值计量的基本要求： 1.以公允价值计量的相关资产或负债； 2.应用于相关资产或负债公允价值计量的有序交易； 3.有序交易发生的主要市场或最有利市场； 4.主要市场或最有利市场中的市场参与者。 （一）相关资产或负债 1.相关资产或负债的定义：是指其他相关会计准则要求或允许企业以公允价值计量的资产或负债，也包括企业自身权益工具。 2.以公允价值计量相关资产或负债时应当考虑的因素（2个因素） 基本因素 具体因素 相关内容 市场参与者以公允价值计量一项非金融资产时，通常会考虑该资产的地理位置和环境、使用功能、结构、新旧程度、可使用状况等 因此，企业计量其公允价值时，也应考虑这些特征，对类似资产和可观察市场价格或其他交易信息进行调整，以确定该资产的公允价值 a.此类限制是该资产具有的一项特征，任何持有该资产的企业都会受到影响。（如：限售股） b.企业以公允价值计量该资产，应当考虑该限制特征。（理由：市场参与者考虑） a.此类限制并不是该资产的特征，只会影响当前持有该资产的企业，而其他企业可能不会受到该限制的影响。 b.企业以公允价值计量该资产时，不应考虑针对该资产持有者的限制因素 ①资产状况和所在位置 （1）相关资产或负债的特征（进行定价时考虑） ②对资产出售或使用的限制 该限制针对资产本身 该限制针对资产持有者 （2）计量单元 ①计量单元：相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。 ②企业以公允价值计量相关资产或负债，该资产或负债可以是单项资产或负债，也可以是资产组合、负债组合或者资产和负债的组合。（多台设备构成的一条生产线、企业合并准则规范的业务等） ③企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于该资产或负债的计量单元 【补充例题】（限制针对资产本身） 甲上市公司的限售股具有在指定期间内无法在公开市场上出售的特征。市场参与者在对该上市公司限售股进行定价时将会考虑该权益工具流动性受限的因素。 因此，企业以公允价值计量该权益工具时，应当对在公开市场上交易的同一发行人的未受限制的相同权益工具的报价作出相应调整，即从报价中扣除市场参与者因承担指定期间内无法在公开市场上出售该权益工具的风险而要求获得补偿的金额。
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【补充例题】（限制针对资产持有者） 甲公司与乙商业银行签订一份借款合同。根据借款合同规定，甲公司将其持有的一块土地使用权作为抵押，在偿还该债务前，甲公司不能转让该土地使用权。
甲公司承诺在偿还乙商业银行借款前不得转让其持有的该土地使用权，该承诺是针对甲公司的限制，而非针对甲公司所持有的土地使用权，该限制并不会影响其他市场参与者。因此，丙公司在确定其持有的该土地使用权的公允价值时，不应考虑该限制。 【补充例题】（计量单元）
丁公司拥有一台大型设备，主要用于生产医疗器械。2×15年，该设备生产的医疗器械销售率大幅下降。 2×15年12月31日，丁公司对该设备进行减值测试。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定，丁公司能够在期末确定该设备可收回金额的，计量单元则为该设备这一单项资产，否则丁公司应将该设备所属的资产组作为一个计量单元，以确定该资产组的可收回金额。 （二）有序交易（“正常的”）
有序交易：是在计量日前一段时期内该资产或负债具有惯常市场活动的交易，不包括被迫清算和抛售。 （三）主要市场或最有利市场 1.基本原则
（1）企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行。
（2）不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。 2.主要市场或最有利市场的识别
（1）主要市场：是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。
（2）最有利市场：是指在考虑a.交易费用和b.运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。（★★★赚钱最多的市场） 【特别提示】
①相关资产或负债的主要市场（或者最有利市场）应当是企业可进入的市场，但不要求企业于计量日在该市场上实际出售资产或者转移负债。
②企业应当从自身角度，而非市场参与者角度，判定相关资产或负债的主要市场（或者最有利市场）。 ③不同的企业可以进入不同的市场，对相同资产或负债而言，不同企业可能具有不同的主要市场（或者最有利市场）。
3.主要市场或最有利市场的应用 （1）主要市场
主要市场是资产或负债流动性最强的市场，能够为企业提供最具代表性的参考信息。 （2）最有利市场
不存在主要市场或者无法确定主要市场的，企业应当以相关资产或负债最有利市场的价格为基础，计量其公允价值。
企业在确定最有利市场时，应当考虑a.交易费用、b.运输费用等。 其中：
交易费用：是指企业发生的可直接归属于资产出售或者负债转移的费用。交易费用是在进行相关资产或负债交易时不可避免会发生的费用。 【特别提示】
交易费用不属于相关资产或负债的特征（结论：定价时不考虑），只与特定交易有关，取决于企业参与该资产或负债交易的不同方式（例如，零售交易或者批发交易，交易所交易或者场外交易等）。
（3）企业在根据主要市场或最有利市场的交易价格确定相关资产或负债的公允价值时，不应根据交易费用对该价格进行调整。（理由：交易费用是进行交易时才发生的，与定价无关） （4）交易费用不包括运输费用。
相关资产所在地理位置是该资产的特征，企业应当根据使该资产从当前位置转移到主要市场（或者最有利市场）的价格。（注：确定公允价值应当考虑运输费用，但不考虑交易费用） 【补充例题】（★主要市场的确定）
2×14年12月31日，甲公司在非同一控制下的企业合并业务中获得一批存货（100吨某原材料）。
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在购买日，甲公司应当以公允价值计量这批存货。根据市场交易情况，该原材料在A城市和B城市有两个活跃的交易市场。甲公司能够进入这两个市场，并能够取得该存货在这两个市场的交易数据，如下表所示。 2×14年12月31日该原材料的市场交易数据 市场 A城市 B城市 【答案】 甲公司根据市场交易数据能够确定A城市的市场拥有最大交易量、交易活跃程度最高，判定A城市的市场为该原材料的主要市场。因此，甲公司应当以A城市的市场价格为基础估计这批存货的公允价值。 假定相关交易的资料如下表： 城市 出售存货的交易费用 （如相关税费） 300万元 320万元 存货运抵至该城市的成本 销售价格 （万元／吨） 26 28 历史交易量（吨） 980 20 A城市 B城市 20万元 40万元 甲公司在估计这批存货的公允价值时，应当使用在主要市场中出售该原材料将收到的价格并考虑运输费用，但不考虑交易费用。 因此，这批存货的公允价值=A城市的市场价格26×100-运输费用20=2580（万元） 说明： 尽管B城市的市场上出售原材料的单位销售价格（28万元）要高于A城市的市场的单位销售价格（26万元），根据公允价值计量准则的规定，甲公司也不能以B城市的市场价格为基础确定这批存货的公允价值。 【补充例题】（★最有利市场的确定） 承上例，如果甲公司无法获得这批存货在A城市和B城市的历史交易量，则甲公司应当在考虑交易费用和运输费用后将能够获得经济利益最大化的市场确定为最有利市场，即在该市场中出售这批存货收到的净额最高。 【答案】 （1）最有利市场的确定 由于市场参与者出售该存货能够收到的净额： ①A城市：=2 600-300-20=2 280（万元） ②B城市：=2 800-320-40=2 440（万元） 因此，在甲公司无法确定主要市场情况下，B城市的市场为最有利市场。甲公司应当以B城市的市场价格为基础估计这批存货的公允价值。 （2）公允价值的确定 甲公司估计这批存货的公允价值时，应当使用最有利市场的价格并考虑运输费用，但不考虑交易费用： 这批存货的公允价值=B城市的价格-运输费用=28×100-40=2760（万元） 说明： 尽管甲公司在确定最有利市场时考虑了交易费用，但在计量这批存货公允价值时不考虑交易费用，而是仅针对运输费用进行调整。 【补充例题?单选题】（2018年） 甲公司在非同一控制下企业合并中取得10台生产设备，合并日以公允价值计量这些生产设备，甲公司可以进入X市场或Y市场出售这些生产设备，合并日相同生产设备每台交易价格分别为180万元和175万元。 原创不易，侵权必究
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如果甲公司在X市场出售这些合并中取得的生产设备，需要支付相关交易费用100万元。将这些生产设备运到X市场需要支付运费60万元。
如果甲公司在Y市场出售这些合并中取得的生产设备，需要支付相关交易费用的80万元，将这些生产设备运到Y市场需要支付运费20万元。
假定上述生产设备不存在主要市场，不考虑增值税及其他因素，甲公司上述生产设备的公允价值总额是（ ）。
A.1 650万元 B.1 640万元 C.1 740万元 D.1 730万元 【答案】D
【解析】X市场出售该生产设备能够收到的净额=10×180-100-60=1 640（万元），Y市场出售该生产设备能够收到的净额=10×175-80-20=1 650（万元），Y市场为最有利市场，因生产设备不存在主要市场，应当使用最有利市场的价格，并考虑运输费用，但不考虑交易费用，甲公司上述生产设备的公允价值总额=10×175-20=1 730（万元）。
（四）市场参与者 1.市场参与者的特征
（1）市场参与者应当相互独立，不存在关联方关系。
如果企业有证据表明，关联方之间的交易是按市场条款达成的，则关联方之间交易可以作为市场参与者之间的交易，交易价格可作为公允价值计量的基础。
（2）市场参与者应当熟悉情况，根据可获得的信息，包括通过正常的尽职调查获取的信息，对相关资产或负债以及交易具备合理认知。
（3）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易，而非被迫或以其他强制方式进行交易。 2.市场参与者的确定
企业在确定市场参与者时至少应当考虑下列因素： （1）所计量的相关资产或负债。
（2）该资产或负债的主要市场（或者最有利市场）。
（3）企业将在主要市场或最有利市场进行交易的市场参与者。 3.市场参与者的应用 （1）企业以公允价值计量相关资产或负债，应当基于市场参与者之间的交易确定该资产或负债的公允价值。 （2）企业应当从市场参与者角度计量相关资产或负债的公允价值，而不应当考虑企业自身持有资产、清偿或者以其他方式履行负债的意图和能力。
【补充例题】甲公司取得了竞争对手乙公司100%的股权。乙公司声誉良好，原有商标具有商业价值，但甲公司决定不再使用乙公司的商标。甲公司以公允价值计量该商标时，应当基于将该商标出售给熟悉情况、有意愿且有能力进行交易的其他市场参与者的价格，而不能因为自愿放弃使用该商标而将其公允价值确定为零。
第二节 公允价值计量要求
一、公允价值初始计量
1.企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时公允价值是否与其交易价格相等。 2.企业在取得资产或者承担负债的交易中，交易价格是取得该资产所支付或者承担该负债所收到的价格，即进入价格。
相关资产或负债的公允价值是脱手价格，即出售该资产所能收到的价格或者转移该负债所需支付的价格 3.在大多数情况下，相关资产或负债的进入价格等于其脱手价格。但企业未必以取得资产时所支付的价格出售该资产，同样，也未必以承担负债时所收取的价格转移该负债。也就是说，企业取得资产或承担负债的进入价格不一定等于该资产或负债的脱手价格。
4.在下列情况下，企业以公允价值对相关资产或负债进行初始计量的，不应将取得资产或者承担负债的交易价格作为该资产或负债的公允价值：
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第A141讲_公允价值概述,公允价值计量要求,公允价值计量的具体应用
