若干会计问题讨论稿
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上市公司若干会计问题（讨论稿）
浙江天健会计师事务所 〈〉〈〉〈〉〈〉〈>
第一部分 关于四项资产减值准备的计提
一、关于与集团公司内部企业间的应收款项坏账准备的计提问题
在35号文出台以前，工业企业财务制度、商品流通企业财务制度规定，坏账准备按应收账款的3－5‰计提，由于这一比例对损益的影响相对来说不大，因此，对与集团公司内部企业的应收账款是否要计提坏账准备的问题并不凸现。35号文出台以后，坏账准备按应收款项计提（将其他应收款纳入了计提范畴），坏账准备的计提比例也有了下限规定（事实上多数上市公司提取坏账准备比例均在5%以上），集团公司内部企业的应收账款是否计提坏账准备，可能对损益产生相当大的影响，这也因此成为我们不容回避的一个问题。
有的同志认为，对纳入合并报表范围的应收款项计提坏账准备，导致合并净利与母公司净利相异，为了消除该等差异，对纳入合并范围的应收款项，在编制母公司会计报表时，还是不计提坏账准备为好。我们认为欠妥，理由有二：
一是根据财政部印发的《合并报表暂行规定》，合并净利等于、小于或大于母公司净利，都是正常的。为保持合并净利与母公司净利相等以及节省合并抵消调整分录，对纳入合并范围的应收款项不予计提坏账准备，理论上很难说得过去。诚然，35号文件也规定，对某些金额较大的应收款项不计提准备，可以在报表附注中披露其理由，但这并不构成仅仅对集团内部企业应收款项不计提坏账准备的理由。
二是根据35号文的规定，与集团公司内部企业的应收款项应属于不能全额提取坏账准备的范围，但这并不是说明了与集团公司内部企业间的应收款项可以不计提坏账准备。35号文又
指出：\公司对于没有把握能够收回的应收款项，不能不计提坏账准备\。应该说，作为独立法人，集团公司的内部企业，与集团公司的其他内部企业间的往来的可收回性，与集团公司以外的企业间的往来并无二致，计提坏账准备的目的就是使应收款项贴面净值接近实际可收回的应收款项，所以，我们认为与集团公司内部企业间的应收款项与集团公司以外企业的内部往来，应按照相同的政策计提坏账准备。
以上均是对单个集团公司内部的企业而言，对于合并会计报表，集团公司内部往来按《合并会计报表暂行规定》应予以抵销，相应地，坏账准备亦应按抵销后的应收款项予以调整。 二、关于短期投资跌价准备的计提问题
会计制度规定，短期投资应采用成本与市价孰低计价，中期期末或年终了，应按市价低于成本的数额计提短期投资跌价准备。
我们认为，对不同内容的短期投资，其跌价准备的计提应有所不同：
（1）对有市价的短期股票投资和短期债券投资，应根据上述原则按期末市价来比较、计提短期投资跌价准备；
（2）对没有市价的其他短期投资中的委托金融机构贷款，一般不计提跌价准备，逾期的例外；
（3）对同样没有市价的其他短期投资中的短期合作经营，由于其实质上是贷款性质，仅以固定投资收益代替利息收入，所以，假如期限较短且又在正常履行合同的，可不考虑计提跌价准备；如逾期，则将其转入其他应收款，并根据其可收回程度考虑提取必要的坏账准备。
至于短期投资跌价准备的计提方法，按照《企业会计准则--投资》及其指南的规定，短期投资的成本与市价孰低，可按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定跌价损失准备，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10％及以上），则应以单项投资为基础计算并确定应计提的跌价损失准备。显然，按照单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健。
市价是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时应按会计报告日证券市场上的收盘价格作为市价（证券公司、证
券基金采用期末当日均价）。
按投资总体计算的成本与市价孰低，是指控短期投资的总成本与总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。
按投资类别计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的类别总成本与相同类别总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。这里的类别一般为股票类、债券类等。
按单项投资计算的成本与市价孰低，是指按每一短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。
上市公司可选择使用上述三种方法，但一经选用，不得随意改变，应遵循一贯性原则。这也同新《会计法》第18条规定：\各单位采用的会计处理方法，前后备期应当一致，不得随意变更；……\相一致。
三、关于长期投资减值准备计提问题
长期投资减值准备的计提方法不同于短期投资跌价准备。按照《企业会计准则-一投资》和《股份有限公司会计制度》的规定，企业在中期期末或年度终了，应对长期投资逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于贴面价值，并且这种降低的价值在可预见的未来期间内不可能恢复，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备。具体地讲：
（一）对有市价的长期投资，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断；
1. 市价持续2年低于账面价值。 2. 该项投资暂停交易1年。
3. 被投资单位当年发生严重亏损。 4. 被投资单位持续2年发生亏损。
5. 被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。 （二）对于无市价的长期投资。是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：
1. 影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损。
2. 被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。
3. 被投资单位所从事产业的生产技术或竞争者数量等因素发生变化，被投资单位已失去原有竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化。
4. 被投资单位的财务状况、现金流量发生严重恶化，如进行清理整顿、关停并转、清算等。 因此，我们认为，对长期国债和长期债券等一般可不考虑计提减值准备；对于随时可变现的上市公司流通股股票投资等，除非准备持有时间超过一年，否则应调整至短期投资项目，并按规定计提相应的短期投资跌价准备；对于长期股权投资，一般应以按成本法核算的部分计提减值准备，因为对按权益法核算的被投资企业部分，其可以估计的减值情况已体现在权益增减上，除非政治或法律环境变化，税收、贸易法规的颁布或修订以及在期中发生灾害等原因可能导致未来期间出现严重亏损，否则，一般不再另行考虑计提减值准备。
实际工作中有一种例外，即对于严重亏损而又持续经营的全资子公司，因长期股权投资减至零为止，而最终母公司将承担该干公司的全部亏损，所以，应计提长期投资减值准备。而对于严重亏损但非持续经营的全资子公司，则应将母公司的长期股权投资的净额冲减至零为止，余额作投资损失处理。 而对于有限公司性质的子公司，若出现严重亏损的情况，按照《公司法》的规定，在长期股权投资减至零后，可不再计提长期投资减值准备。
四、关于长期股权投资处理的会计处置问题
以放弃非现金资产取得的长期股权投资，所放弃资产的公允价值大于其账面价值的差额，在会计核算时，按照发生的投出资产评估净增值扣除未来应交所得税后的余额，暂计入资本
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