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企业会计成本管理作用
第一章作业成本法和作业成本管理理论 一、作业成本法
(一)作业成本法计算的基本原理作业成本计算
(activity-basedcosting,ABC)是20世纪80年代初发展起来的一种成本计算方法。它是同作业管理紧密结合、以作业为基础的科学信息系统。它的基本指导思想是以作业为核算对象,首先根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业,再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程,由此而得出最终产品的成本。作业成本由各项作业所消耗的资源构成。这里的资源,是指企业花了代价而获得的能为其带来收入的一切事物,如资金、原材料、机器设备及人力资源等。作业成本计算的基本原理可以概括为:根据不同成本动因(costdrive)分别设置成本库(costpool),再分别依各种产品所消耗的作业量分摊其在成本库中的作业成本。作业成本计算的核心是作业,即作业消耗资源,产品消耗作业。通过对作业进行动态的追踪,反映、计量作业和成本对象的成本,评价作业业绩和资源利用情况的方法。作业成
本计算的原理如图1所示。由于作业成本计算的核心是作业,因而作业确认就成为设计作业成本计算制度下的第一步。所谓作业(activity),是指企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。作业是采取的行动或执行的工作。一般而言,包括组织所进行的用以满足顾客需要的所有方面。它是产品成本计算及持续改善的基石。为计算产品成本,应使用作业属性将相关作业划分为若干组,在此基础上形成同质成本库。作业分组的目的在于减少了需使用的制造费用分配率的数目,简化了产品成本计算工作,降低了ABC产品成本计算模型整体上的复杂性。在作业成本管理会计中,对作业可从不同的角度进行分类,其中比较常用的分类方法是由罗宾?库珀(RobinCooper)按成本层次将作业分为四类“管理会计理论框架研究(孟焰,20XX)”:1.单位水准作业,是指每生产单位产品便相应进行一次的作业;2.批量水准作业,是指每生产一批产品时便相应执行一次的作业;3.产品水准(维持)作业,是指企业内借以维持多种产品的生产而需要执行的作业;4.设备水准作业,是指借以维持企业的一般制造过程的作业,该类作业在某种水平上有益于整个企业,但并不针对任何具体产品。在对作业进行分类并形成同质作业成本库后,进行作业成本计算,过程如图2所示。我们已知传统的制造费用分配涉及两个阶段:第一阶段,将制造费用分配到某个组织单位(如工厂或部门);第二阶段,再将制造费用分配到各产品。而作业成本计算(ABC)法亦是由两个阶段组成,
不过在第一阶段是将成本追溯至各作业而非组织单位,第二阶段则与传统方法一样,将成本分配到各产品中去。作业成本制度强调的是直接追溯和成本动因追溯(依据因果关系),而传统成本制度则趋向于采用分摊(很大程度上忽视了因果关系)“(孟焰,20XX)”。图2所示的作业成本制度,指明首先将成本追溯至作业,然后再分配到各产品中去。作业成本法的分配费用过程是:1.根据成本动因汇总同类成本,并对该类成本计算出一个成本分配率;2.根据每一个产品或服务所消耗的成本动因分配该类成本,分配到每一成本对象的间接费用加上直接成本即可得到总产品的成本。其具体的步骤包括:1.确认作业;2.将成本分配至各作业;3.相关作业形成同质组;4.同质组内作业成本加总后形成同质成本库;5.计算(制造费用)成本库的分配率;6.运用计算出的成本库的分配率和各产品所耗的资源量指标(各产品耗用的作业动因数量),将各个制造费用成本库的成本分别追溯至各产品。 (二)作业成本计算与传统成本计算的区别
作业成本计算与传统成本计算的区别主要体现在制造费用的分配上,如图3所示。在传统的成本计算中,除直接材料、直接人工外,其余的产品成本都归入制造费用(成本库),对归集起来的混杂的制造费用,一般采用单一的分配标准,即按各产品所耗用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配,分配到成本计算对象,形成了各种产品应负担的制造费用份额,以此计算出产品或劳务的成本。从表面上看,似乎合乎逻辑,其实,通过仔细
地观察便会发现,它掩盖了作业在资源转换为产品过程中的作用。实际上,作业是资源转换为产品的唯一中介。按传统成本计算的结果,往往会使生产量大、技术上不很复杂(不是很精密)的产品成本偏高,而生产较小、技术上比较复杂(比较精密)的产品成本偏低,造成不同产品之间成本的严重扭曲,致使成本指标不能如实反映不同产品的耗费的基本状况。这是因为传统成本计算主要着眼于以产量为基础的作业产出计量“(孟焰,20XX)”。传统方法假设所有的成本都可以按产品数量的变化分成固定成本或变动成本,因而,产品数量或其他与产量高度相关的动因,如人工小时和机器小时,就成为唯一重要的作业动因。于是,这些单位基准或产量基础动因被用于分配生产成本至各产品。由于间接费用的发生与数量动因并不都成比例或相关,因此,传统成本计算经常提供不相关的成本信息。随着时代的发展,制造费用已日益重要,在许多企业的产品成本中所占的比重都要远大于直接人工。同时,许多制造费用又与产品的产量无关,但传统的成本制度却无法适当地分配这些与产量无关的作业成本。因为各产品对该类作业产生的制造费用的消耗比率与单位基准制造费用不同,所以仅用单位基准动因来分配制造费用,必然会歪曲产品成本“(孟焰,20XX)”。如果非单位基准制造费用在全部制造费用中占很大比例,这种做法的后果会非常严重,所提供的成本信息将是不相关的。而以作业成本计算法取代传统的成本计算,就能较好地解决上述问题。作业成本计算法通过分别设置多样化的成本库,并
按多样化的成本库一一进行分配,即按照引起制造费用发生的多种成本动因进行分配,使成本计算,特别是使比重日益增长的制造费用按产品对象分配的过程更加明细化,从而使成本的归属性大大提高。由于意识到并非所有的制造费用都随着产量变动而变动,同时使用单位基准和非单位基准成本动因,制造费用可更准确地追溯到各具体产品中,因而作业成本制度提高了产品成本计算的准确性。通过分析引起成本升降的因素,可将其追溯到具体产品中去。这一因果关系有助于经理人员提高产品成本计算的准确性,进而可显着改善相应的决策。由此可见,这两种方法在计算上的主要差异与所使用的成本动因的性质和数量相关。传统成本计算法忽视了各种产品生产的复杂性和技术含量不同以及与此相关的作业量不同,而作业成本计算法则考虑了引起间接费用发生的各种成本动因,并以此为基础分配间接费用“(孟焰,20XX)”。在使用作业成本计算法来分配间接费用时,既使用单位基准成本动因,也使用非单位基准成本动因,这些成本动因必须反映一定的因果关系。从实务角度来看,这些动因必须能解释大部分的作业成本变动。动因的数目要多于传统成本制度下常用的单位基准成本动因,因此,对比传统成本计算法,作业成本计算法能够提高产品成本信息的相关性。更为重要的是,传统成本计算只是为了存货估价而将已经发生的费用分配到成本计算对象,而作业成本计算则是为了进行管理决策、改进企业经营过程而将已发生的费用分配到成本计算对象“(孟焰,20XX)”。同受传统的期初、期
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