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初级会计职称考试会计实务精讲
第一节 货币资金
一：现金的清查
现金的清查，一般采用实地盘点法，对于清查的结果应当编制现金盘点报告单。如果账款不符，发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应先通过“待处理财产损溢”科目核算。按管理权限报经批准后，分别以下情况处理：
1.如为现金短缺，属于应由责任人赔偿的部分，计入其他应收款；属于无法查明的其他原因，计入管理费用。
2.如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，计入其他应付款；属于无法查明原因的，计入营业外收入。 【例题】（2008年考题）现金清查中，对于无法查明原因的现金短缺，经批准后应计入营业外支出。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』现金清查中，对于无法查明原因的现金短缺，经批准后应计入管理费用。 【例题】企业现金清查中，经检查仍无法查明原因的现金溢余，经批准后应冲减管理费用（ ）。
『正确答案』×
『答案解析』属于无法查明原因的，计入营业外收入。 二：银行存款的清查
“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节相符，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。
企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间不一致的原因，是因为存在未达账项。发生未达账项的具体情况有四种：一是企业已收款入账，银行尚未收款入账；二是企业已付款入账，银行尚未付款入账；三是银行已收款入账，企业尚未收款入账；四是银行已付款入账，企业尚未付款入账。 【例题】（2009年考题）甲公司2008年12月份发生与银行存款有关的业务如下： （1）①12月28日，甲公司收到A公司开出的480万元转账支票，交存银行。该笔款项系A公司违约支付的赔款，甲公司将其计入当期损益。
②12月29日，甲公司开出转账支票支付B公司咨询费360万元，并于当日交给B公司。 （2）12月31日，甲公司银行存款日记账余额为432万元，银行转来对账单余额为664万元。经逐笔核对，发现以下未达账项：
①甲公司12月28日收到的A公司赔款登记入账，但银行尚未记账。 ②B公司尚未将12月29日收到的支票送存银行。 ③甲公司委托银行代收C公司购货款384万元，银行已于12月30日收妥并登记入账，但甲公司尚未收到收款通知。
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④12月份甲公司发生借款利息32万元，银行已减少其存款，但甲公司尚未收到银行的付款通知。 要求：
（1）编制甲公司上述业务（1）的会计分录。
（2）根据上述资料编制甲公司银行存款余额调节表（见答题纸）。（答案中的金额单位用万元表示） 『正确答案』 （1）
①借：银行存款 480
贷：营业外收入 480 ②借：管理费用 360
贷：银行存款 360 （2）
2008年12月31日
银行存款余额调节表 单位：万元 项 目 企业银行存款日记账余额 加：银行已收、企业未收款 减：银行已付、企业未付款 调节后的存款余额 金 额 项 目 432 384 32 784 银行对账单余额 加：企业已收、银行未收款 减：企业已付、银行未付款 调节后的存款余额 金 额 664 480 360 784
【例题】（2008年试题）编制银行存款余额调节表时，下列未达账项中，会导致企业银行存款日记账的账面余额小于银行对账单余额的有（ ）。 A.企业开出支票，银行尚未支付 B.企业送存支票，银行尚未入账
C.银行代收款项，企业尚未接到收款通知 D.银行代付款项，企业尚未接到付款通知
『正确答案』AC
『答案解析』选项BD是银行存款日记账的账面余额大于银行对账单的余额的情形。 【例题】（2007年试题）企业银行存款的账面余额与银行对账单余额因未达账项存在差额时，应按照银行存款余额调节表调整银行存款日记账。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』不能调整银行存款日记账。 【例题】（2006年试题）对于银行已经入账而企业尚未入账的未达账项，企业应当根据“银行对账单”编制自制凭证予以入账。 （ ）
『正确答案』×
『答案解析』对于未达账项，企业应编制银行存款余额调节表进行调整，银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调节银行存款账面余额的原始凭证。 三：其他货币资金
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其他货币资金是指企业除库存现金、银行存款以外的各种货币资金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、外埠存款等。 【例题】下列各项，不通过“其他货币资金”科目核算的是（ ）。 A.信用证保证金存款 B.备用金 C.外埠存款 D.商业汇票
『正确答案』BD 『答案解析』备用金应通过“其他应收款——备用金”科目或者“备用金”科目核算；商业汇票应通过“应收票据”科目核算。 【例题】（2010年考题）下列各项中，应确认为企业其他货币资金的有（ ）。 A.企业持有的3个月内到期的债券投资 B.企业为购买股票向证券公司划出的资金 C.企业汇往外地建立临时采购专户的资金 D.企业向银行申请银行本票时拨付的资金
『正确答案』BCD
『答案解析』本题考核其他货币资金核算的内容。广义的现金包括：库存现金、银行存款、其他货币资金和现金等价物，选项A属于现金等价物。
第二节 应收及预付款项
应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括应收款项和预付款项。应收款项包括应收票据、应收账款和其他应收款等；预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项，如预付账款等。
一：应收票据
应收票据核算企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
（一）取得和收回应收票据
企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”等科目。商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。
【例题】甲公司2010年9月1日向乙公司销售一批产品，货款为100万元，尚未收到货款，已办妥托收手续，增值税率为17%。
『正确答案』
借：应收账款 117
贷：主营业务收入 100 应交税费—应交增值税（销项税额） 17
9月末，甲公司收到乙公司寄来的一张3个月的商业承兑汇票，面值为117万元，抵付产品货款。
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借：应收票据 117
贷：应收账款 117 12月末，收回应收票据 借：银行存款 117
贷：应收票据 117 （二）应收票据转让
将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。
【例题】假定甲公司于2010年12月末将上述应收票据背书转让，购进原材料，价款为200万元，增值税率为17%，差额以银行存款支付。
『正确答案』
借：原材料 200 应交税费—应交增值税（进项税额） 34 贷：应收票据 117 银行存款 117 （三）商业汇票向银行贴现
持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。
二：应收账款
应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。
需要说明的是，企业代购货单位垫付包装费、运杂费也应计入应收账款，通过“应收账款”科目核算。 【例题】（2007年考题）某企业销售商品一批，增值税专用发票上标明的价款为60万元，适用的增值税税率为17%，为购买方代垫运杂费2万元，款项尚未收回。该企业确认的应收账款为（ ）万元。
A.60 B.62 C.70.2 D.72.2
『正确答案』D 『答案解析』
应收账款入账价值包括价款、增值税、代垫的运杂费，所以应收账款=60＋60×17%＋2＝72.2（万元）
借：应收账款 72.2
贷：主营业务收入 60 应交税费—应交增值税（销项税额）10.2 银行存款 2 【例题】（2006年试题） 下列各项，构成应收账款入账价值的有（ ）。
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A.赊销商品的价款 B.代购货方垫付的保险费 C.代购货方垫付的运杂费 D.销售货物发生的商业折扣
『正确答案』ABC
『答案解析』赊销商品的价款、代购货方垫付的保险费、代购货方垫付的运杂费构成应收账款的入账价值。而销售货物发生的商业折扣直接扣除，不构成应收账款的入账价值。 三：预付账款
预付账款核算企业按照合同规定预付的款项。预付款项情况不多的，也可以不设置本科目，将预付的款项直接记入“应付账款”科目。企业进行在建工程预付的工程价款，也在“预付账款”科目核算。
（一）企业因购货而预付的款项，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”等科目。 （二）收到所购物资，按应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”等科目，按应支付的金额，贷记“预付账款”科目。补付的款项，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”等科目；退回多付的款项做相反的会计分录。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。 【例题】
（1）甲公司向乙公司采购原材料500万公斤，每公斤单价10元，价款为5000万元，按照合同规定预付货款的50%。
『正确答案』
借：预付账款 2500
贷：银行存款 2500
（2）收到乙公司发来的原材料，增值税专用发票注明价款5000万元，增值税为850万元。同时以银行存款支付差额。
『正确答案』
借：原材料 5000 应交税费—应交增值税（进项税额） 850
贷：预付账款 2500 银行存款 3350 四：其他应收款
其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。其主要内容包括：
（一）应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；
（二）应收的出租包装物租金；
（三）应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等；
（四）存出保证金，如租入包装物支付的押金； （五）其他各种应收、暂付款项。 【思考问题】购买股票时,支付价款中含已宣告但尚未发放的现金股利？应计入“应收股利”科目。
五：应收款项减值
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确定应收款项减值有两种方法，即直接转销法和备抵法，会计准则规定企业应采用备抵法核算应收款项减值。
企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。
减值损失＝应收款项的账面价值－现值 应收款项包括应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款等。 （一）企业计提坏账准备时，按应减记的金额： 借：资产减值损失 贷：坏账准备
冲减多计提的坏账准备时，编制相反会计分录。
【例题】2010年末应收账款的账面余额为1000万元，由于债务人发生严重财务困难，预计3年内只能收回部分货款，经过测算预计未来现金流量的现值为800万元，“坏账准备”期初余额为0。2010年末应收账款计提坏账准备（ ）。 A.200 B.0 C.800 D.1000
『正确答案』A
『答案解析』2010年末应收账款计提坏账准备＝1000－800＝200（万元）
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小，在确认相关减值损失时，不需要折现。
（二）企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时，应当冲减已计提的坏账准备。 借：坏账准备
贷：应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款等 【例题】（2010年考题）企业已计提坏账准备的应收账款确实无法收回，按管理权限报经批准作为坏账转销时，应编制的会计分录是（ ）。 A.借记“资产减值损失”科目 贷记“坏账准备”科目 B.借记“管理费用”科目 贷记“应收账款”科目 C.借记“坏账准备”科目 贷记“应收账款”科目 D.借记“坏账准备”科目 贷记“资产减值损失”科目
『正确答案』C 【思考问题】
（1）年初“坏账准备”贷方科目余额为100万元，本年确认坏账损失10万元，计提坏账准备前“坏账准备”贷方科目余额为90万元，年末“坏账准备”贷方科目余额为150万元。计提？
（2）年初“坏账准备”贷方科目余额为100万元，本年确认坏账损失110万元，计提
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坏账准备前“坏账准备”借方科目余额为10万元，年末“坏账准备”贷方科目余额为150万元。计提？
（3）年初“坏账准备”贷方科目余额为100万元，本年确认坏账损失50万元，计提坏账准备前“坏账准备”贷方科目余额为50万元，年末“坏账准备”贷方科目余额为30万元。计提？30－100＋50＝－20，转回了。
（三）已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额
借：应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款等 贷：坏账准备 同时：
借：银行存款
贷：应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款等
也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。 【例题】（2010年考题）下列各项中，应计提坏账准备的有（ ）。 A.应收账款 B.应收票据 C.预付账款 D.其他应收款
『正确答案』ABCD
本人注：发生坏账时坏账准备要变，应收账款与要减少。收回已经发生的坏账，只有坏账准备变动，应收账款不动。
【例题】A公司为一般纳税企业，增值税率为17%。对于单项金额非重大的应收款项以及经单独测试后未减值的单项金额重大的应收款项，可以按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，该公司按照应收款项余额的0.5%计提坏账准备。有关资料如下：
（1）2008年期初应收账款余额4000万元，坏账准备贷方余额20万元；2008年8月销售商品一批，含税增值税价款4030万元尚未收到货款，2008年12月实际发生坏账损失30万元。
『正确答案』
①销售商品一批，含税增值税价款4030万元尚未收到货款 借：应收账款 4030
贷：主营业务收入 4030÷1.17＝3444.44
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应交税费—应交增值税（销项税额） 585.56 ②实际发生坏账损失30万元 借：坏账准备 30
贷：应收账款 30 ③年末计提坏账准备
年末“坏账准备”科目贷方余额＝（4000＋4030－30）×0.5%＝8000×0.5%＝40（万元）
本年应补提坏账准备的数额＝40－20＋30＝50（万元） 借：资产减值损失 50
贷：坏账准备 50
（2）2009年4月收回以前年度的应收账款2000万元存入银行，2009年6月销售商品一批，含税增值税价款4010万元尚未收到货款，2009年12月实际发生坏账损失30万元。
『正确答案』
①收回以前年度的应收账款2000万元 借：银行存款 2000
贷：应收账款 2000
②6月销售商品一批，含税增值税价款4010万元尚未收到货款 借：应收账款 4010
贷：主营业务收入 4010÷1.17＝3427.35 应交税费—应交增值税（销项税额） 582.65 ③12月实际发生坏账损失30万元 借：坏账准备 30
贷：应收账款 30 ④年末计提坏账准备时
年末“坏账准备”科目贷方余额为：（8000－2000＋4010－30）×0.5%＝9980×0.5%＝49.90（万元）
本年应补提坏账准备的数额＝49.9－40＋30＝39.90 （万元） 借：资产减值损失 39.9
贷：坏账准备 39.9
（3）2010年3月收回以前年度的应收账款5000万元存入银行，2010年7月销售商品一批，含税增值税价款8000万元尚未收到货款，2010年9月收回已确认的坏账损失25万元。
『正确答案』
①收回以前年度的应收账款5000万元 借：银行存款 5000
贷：应收账款 5000
② 7月销售商品一批，含税增值税价款8000万元尚未收到货款 借：应收账款 8000
贷：主营业务收入 8000÷1.17＝6837.61 应交税费—应交增值税（销项税额）1162.39 ③9月收回已确认的坏账损失25万元 借：应收账款 25
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贷：坏账准备 25 借：银行存款 25
贷：应收账款 25 ④2010年末计提坏账准备时
年末坏账准备科目贷方余额＝（9980－5000＋8000）×0.5%＝64.9（万元） 本年计提坏账准备的数额＝64.9－49.9－25＝－10（万元） 借：坏账准备 10
贷：资产减值损失 10 【例题】（2008年考题）下列各项中，会引起应收账款账面价值发生变化的有（ ）。 A.计提坏账准备 B.收回应收账款 C.转销坏账准备 D.收回已转销的坏账
『正确答案』ABD
『答案解析』应收账款的账面价值＝账面余额－坏账准备 选项A
借：资产减值损失 贷：坏账准备
所以会对应收账款的账面价值产生影响。 选项B
借：银行存款 贷：应收账款
应收账款收回减少其账面价值。 选项C
借：坏账准备 贷：应收账款
此时坏账准备减少，应收账款账面余额减少，所以对应收账款的账面价值是没有影响的。
选项D
借：银行存款 贷：坏账准备
坏账准备增加了，所以会减少应收账款的账面价值。 【例题】（2006年考题）下列各项，会引起期末应收账款账面价值发生变化的有（ ）。 A.收回应收账款 B.收回已转销的坏账
C.计提应收账款坏账准备
D.结转到期不能收回的应收票据
『正确答案』ABCD 第三节 交易性金融资产
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
一：交易性金融资产取得的核算
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借：交易性金融资产—成本 【按其公允价值】 投资收益 【按发生的交易费用】 应收股利 【已宣告但尚未发放的现金股利】 应收利息【按已到付息期但尚未领取的利息】
贷：银行存款 【按实际支付的金额】 【例题】（2009年考题）企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应计入交易性金融资产初始确认金额。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应记入到投资收益科目。 【例题】（2007年考题）某企业购入W上市公司股票180万股，并划分为交易性金融资产，共支付款项2 830万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利126万元。另外，支付相关交易费用4万元。该项交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。 A.2 700 B.2 704 C.2 830 D.2 834
『正确答案』B
『答案解析』该业务的会计分录为：
借：交易性金融资产——成本 （2830－126）2 704 应收股利 126 投资收益 4 贷：银行存款 2 834 二：交易性金融资产持有期间的核算 （一）交易性金融资产的现金股利和利息
1.股票：持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利 借：应收股利
贷：投资收益
2.债券：交易性金融资产持有期间，在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息
借：应收利息 【面值×票面利率】 贷：投资收益
（二）交易性金融资产的期末计量
资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。
1.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额： 借：交易性金融资产—公允价值变动 贷：公允价值变动损益
2.公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
三：交易性金融资产的处置
出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。 借：银行存款
贷：交易性金融资产－成本 【账面余额】
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－公允价值变动【账面余额】 投资收益 【差额】
同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出。 借：公允价值变动损益 贷：投资收益
【例题】甲公司按季对外提供财务报表。
（1）2010年1月2日甲公司以赚取差价为目的从二级市场购入的一批乙公司发行的股票100万股，作为交易性金融资产，取得时公允价值为每股为5.2元，含已宣告但尚未发放的现金股利为0.2元，另支付交易费用5万元，全部价款以银行存款支付。
『正确答案』
借：交易性金融资产—成本 [100×（5.2－0.2）]500 应收股利 20 投资收益 5
贷：银行存款 525 （2）2010年2月16日收到最初支付价款中所含现金股利
『正确答案』
借：银行存款 20
贷：应收股利 20
（3）2010年3月31日，该股票公允价值为每股4.5元
『正确答案』
借：公允价值变动损益 （4.5×100－500＝－50）50 贷：交易性金融资产—公允价值变动 50
（4）2010年4月21日，乙公司宣告发放的现金股利为每股0.3元。
『正确答案』
借：应收股利 （100×0.3）30
贷：投资收益 30 （5）2010年4月27日，收到现金股利
『正确答案』
借：银行存款 30
贷：应收股利 30
（6）2010年6月30日，该股票公允价值为每股5.3元。
『正确答案』
借：交易性金融资产—公允价值变动 80
贷：公允价值变动损益 [（5.3－4.5）×100]80
（7）2010年7月16日，将该股票全部处置，每股5.1元，交易费用为5万元。
『正确答案』
借：银行存款 （510－5）505
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投资收益 25
贷：交易性金融资产—成本 500 交易性金融资产—公允价值变动 30 借：公允价值变动损益 30
贷：投资收益 30 【思考问题】
影响2010年7月利润表的“投资收益”项目＝？ 5
影响2010年7月利润表的“公允价值变动收益”项目＝？ －30 影响2010年7月利润表的“营业利润”项目＝？ －25
【例题】甲公司系上市公司，按季对外提供中期财务报表，按季计提利息。2010年有关业务如下：
（1）1月6日甲公司以赚取差价为目的从二级市场购入的一批债券作为交易性金融资产，面值总额为100万元，利率为6%，3年期，每半年付息一次，该债券为2009年1月1日发行。取得时实际支付价款为115万元，含已到付息期但尚未领取的2009年下半年的利息3万元，另支付交易费用2万元，全部价款以银行存款支付。
『正确答案』
借：交易性金融资产—成本 112（115－3） 应收利息 3 投资收益 2
贷：银行存款 117 （2）1月16日甲公司收到2009年下半年的利息3万元
『正确答案』
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（3）3月31日，该债券公允价值为122万元
『正确答案』
借：交易性金融资产—公允价值变动 （122－112）10 贷：公允价值变动损益 10 （4）3月31日，按债券票面利率计算利息
『正确答案』
借：应收利息 （100×6%×3/12）1.5
贷：投资收益 1.5 （5）6月30日，该债券公允价值为96万元。
『正确答案』
借：公允价值变动损益 （96－122＝－26）26
贷：交易性金融资产—公允价值变动 26 （6）6月30日，按债券票面利率计算利息
『正确答案』
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借：应收利息 100×6%×3/12＝1.5
贷：投资收益 1.5 （7）7月16日收到2010年上半年的利息3万元
『正确答案』
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（8）8月1日，将该债券全部处置，实际收到价款120万元（包含1个的利息）。
『正确答案』
借：应收利息 100×6%×1/12＝0.5
贷：投资收益 0.5
借：银行存款 120 交易性金融资产—公允价值变动 （10－26＝－16）16 贷：交易性金融资产—成本 112 应收利息 （100×6%×1/12）0.5 投资收益 23.5 借：投资收益 16
贷：公允价值变动损益 16
【例题】甲公司对外提供中期财务会计报告，2007年5月16日以每股6元的价格购进某股票60万股作为交易性金融资产，其中包含每股已宣告尚未发放的现金股利0.1元，另付相关交易费用0.4万元，于6月5日收到现金股利，6月30日该股票收盘价格为每股5元，7月15日以每股5.50元的价格将股票全部售出，则出售该交易性金融资产的影响7月营业利润的金额为（ ）万元。 A.54 B.36 C.24 D.30
『正确答案』D
『答案解析』参考会计分录：
借：交易性金融资产－成本 60×（6－0.1）＝354 应收股利 60×0.1＝6 投资收益 0.4
贷：银行存款 360.4 借：银行存款 6
贷：应收股利 6
借：公允价值变动损益 354－60×5＝54
贷：交易性金融资产－公允价值变动 54 借：银行存款 60×5.5＝330 交易性金融资产－公允价值变动 54
贷：交易性金融资产－成本 354 投资收益 30 借：投资收益 54
贷：公允价值变动损益 54 总结：
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（1）出售而影响损益的金额＝出售取得的价款330－账面价值（60×5）＝30（万元） （2）出售而计入投资收益的金额＝出售取得的价款330－初始投资成本354＝－24（万元）
（3）确认全部投资收益的金额＝出售取得的价款330－初始投资成本354－初始投资的费用0.4＝－24.4（万元）
【例题】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，正确的会计处理方法有（ ）。
A.企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的股票、债券、基金，应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额
B.支付的价款中包含已宣告发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目 C.企业在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益 D.资产负债表日，公允价值变动计入当期损益
『正确答案』BCD
『答案解析』A选项，交易性金融资产，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。 【例题】（2008年考题）2007年3月至5月，甲上市公司发生的交易性金融资产业务如下：
（1）3月1日，向D证券公司划出投资款1000万元，款项已通过开户行转入D证券公司银行账户。
『正确答案』
借：其他货币资金——存出投资款 1000
贷：银行存款 1000
（2）3月2日，委托D证券公司购入A上市公司股票100万股，每股8元，另发生相关的交易费用2万元，并将该股票划分为交易性金融资产。
『正确答案』
借：交易性金融资产——成本 800 投资收益 2
贷：其他货币资金——存出投资款 802
（3）3月31日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股7.70元。
『正确答案』
借：公允价值变动损益 （100×7.7－800＝－30）30 贷：交易性金融资产——公允价值变动 30
（4）4月30日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股8.10元。
『正确答案』
借：交易性金融资产——公允价值变动 40（8.1×100－7.7×100） 贷：公允价值变动损益 40
（5）5月10日，将所持有的该股票全部出售，所得价款825万元，已存入银行。假定不考虑相关税费。
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『正确答案』
借：银行存款 825
贷：交易性金融资产——成本 800 ——公允价值变动 （－30＋40＝10）10 投资收益 15 借：公允价值变动损益 10
贷：投资收益 10 【例题】（2009年考题）甲公司2008年7月1日购入乙公司2008年1月1日发行的债券，支付价款为2100万元（含已到付息期但尚未领取的债券利息40万元），另支付交易费用15万元。该债券面值为2000万元。票面年利率为4%（票面利率等于实际利率），每半年付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产。甲公司2008年度该项交易性金融资产应确认的投资收益为（ ）万元。 A.25 B.40 C.65 D.80
『正确答案』A
『答案解析』本题的分录是： 借：交易性金融资产 2060 应收利息 40 投资收益 15
贷：银行存款 2115 借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：应收利息 40（2000×4%×6/12） 贷：投资收益 40 借：银行存款 40
贷：应收利息 40
根据分录分析，确认的投资收益＝－15＋40＝25（万元），答案是A。 第四节 存货
一：存货概述
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。存货应当按照成本进行初始计量。 （一）存货成本的确定 1.存货的采购成本
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 注意问题：
（1）存货的相关税费：包括进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税进项税额和相应的教育费附加等。
（2）其他可归属于存货采购成本的费用：仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
（3）商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属
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于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。
【例题】A公司为增值税一般纳税企业。本月购进原材料210吨，货款为6000万元，增值税为1020万元；发生的保险费为350万元，入库前的挑选整理费用为130万元；收入库时发现数量短缺7.5吨，实际收到202.5吨。经查属于运输途中合理损耗。A公司该批原材料实际单位成本为每吨（ ）万元。 A.32.4 B.32 C.35.28 D.36
『正确答案』B
『答案解析』购入原材料的实际总成本＝6000+350+130＝6480（万元） 该批原材料实际单位成本＝6480/202.5＝32（万元/吨）。 【例题】（2008年考题）某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料2 060公斤，每公斤单价（含增值税）50元，另外支付运杂费3 500元，运输途中发生合理损耗60公斤，入库前发生挑选整理费用620元。该批材料入库的实际单位成本为每公斤（ ）元。 A.50 B.51.81 C.52 D.53.56
『正确答案』D
『答案解析』小规模纳税人购买原材料时支付的增值税是要计入到原材料的成本中，所以原材料的成本＝2 060×50＋3500＋620＝107120（元），单位成本＝107120/（2 060－60）＝53.56（元/公斤） 【例题】（2007年考题）某企业为增值税一般纳税人，购入材料一批，增值税专用发票上标明的价款为25万元，增值税为4.25万元，另支付材料的保险费2万元、包装物押金2万元。该批材料的采购成本为（ ）万元。 A.27 B.29 C.29.25 D.31.25
『正确答案』A
『答案解析』材料的采购成本=25+2=27（万元）；包装物押金2万元计入其他应收款。 借：原材料 27 应交税费－应交增值税（进项税额）4.25 其他应收款 2
贷：银行存款 33.25
【例题】下列各项中，不应包括在资产负债表“存货”项目的有（ ）。 A.工程物资 B.委托加工材料 C.正在加工中的在产品 D.发出展览的商品
『正确答案』A
『答案解析』工程物资期末在资产负债表中单独作为“工程物资”项目列示。 2.加工取得的存货的成本
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3.下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。
思考问题：计入科目？ （2）仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。
思考问题：如洒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用？
【例题】下列项目中，应计入企业存货成本的有（ ）。 A.进口原材料支付的关税
B.自然灾害造成的原材料净损益 C.原材料入库前的挑选整理费用 D.原材料入库后的保管费用
『正确答案』AC
『答案解析』B选项，自然灾害造成的存货净损失计入营业外支出，不计入存货成本。D选项，原材料入库后的保管费用，计入管理费用。 （二）发出存货成本的计价方法
在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法。 1.个别计价法
个别计价法，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。 【例题】
摘要 期初结存 购入 销售 本期合计
收入 发出 结存 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 10 12 150 150 100 10 10 12 10 10 1500 1500 1200 500 500 100 12 1200 100 100 100 1000 1200 50 ―― 1200 200 ―― 2200 50
『正确答案』发出存货成本＝2200 期末结存存货的成本＝500 2.先进先出法
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是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。
在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，当物价持续下跌时，会低估企业存货价值和当期利润。 【例题】（2010年考题）某企业采用先进先出法计算发出原材料的成本。2009年9月1日，甲材料结存200千克，每千克实际成本为300元；9月7日购入甲材料350千克，每千克实际成本为310元；9月21日购入甲材料400千克，每千克实际成本为290元；9月28日发出甲材料500千克。9月份甲材料发出成本为（ ）元。 A.145000 B.150000 C.153000 D.155000
『正确答案』C
『答案解析』发出材料成本=200千克×300+300千克×310=153000（元） 【例题】（2008年考题）某企业采用先进先出法计算发出甲材料的成本，2007年2月1日，结存甲材料200公斤，每公斤实际成本100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本110元；2月15日发出甲材料400公斤。2月末，库存甲材料的实际成本为（ ）元。
A.10 000 B.10 500 C.10 600 D.11 000
『正确答案』D 『答案解析』 2月1日，结存200公斤 2月10日购入甲材料300公斤 2月15日发出甲材料400公斤 每公斤实际成本100元； 每公斤实际成本110元； 剩余的原材料的数量＝200+300-400＝100（公斤），剩余的甲原材料都是2月10日购入的，所以月末原材料的实际成本100×110＝11 000（元） 【例题】（2006年考题）某企业采用先进先出法计算发出材料的成本。2006年3月1日结存A材料200吨， 每吨实际成本为200元；3月4日和3月17日分别购进A材料300吨和400吨，每吨实际成本分别为180元和220元；3月10日和3月27分别发出A材料400吨和350吨。A材料月末账面余额为（ ）元。 A.30000 B.30333 C.32040 D.33000
『正确答案』D 『答案解析』
3月1日，结存200吨 3月4日，购进300吨 3月10日，发出400吨 3月17日，购进400吨 3月27日，发出350吨 每吨成本200元； 每吨成本180元； 每吨成本220元； 3月10日发出材料成本为200吨×200+200吨×180=76000（元） 3月27日发出材料成本为100吨×180+250吨×220=73000（元）则A材料月末账面余额为
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（400吨-250吨）×220=33000（元），因此答案应该选D。 3.月末一次加权平均法
（1）存货单位成本=（月初库存存货的实际成本+本月购入存货的实际成本）/（月初库存存货的数量+本月收入存货的数量）
（2）本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本 （3）本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本
或=月初库存存货的实际成本+本月购入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本 【例题】（2007年考题）某企业采用月末一次加权平均计算发出原材料的成本。20×7年2月1日，甲材料结存200公斤，每公斤实际成本为100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本为110元；2月25日发出甲材料400公斤。2月末，甲材料的库存余额为（ ）元。
A.10 000 B.10 500 C.10 600 D.11 000
『正确答案』C
『答案解析』全月一次加权平均单价＝（200×100＋300×110）÷（200＋300）＝106（元/公斤），再计算月末库存材料的数量=200＋300－400＝100（公斤），甲材料的库存余额＝100×106＝10 600（元）
【拓展】发出甲材料成本＝400×106＝42 400（元） 4.移动加权平均法 【例题】
日期 月 日 摘要 收入 发出 结存 金额 1500 数单数数金额 单价 金额 单价 量 价 量 量 150 10 期初结5 l 存 5 购入 11 销售 16 购入 20 销售 100 12 1200 200 14 2800 250 2700/250=10.8 1500+1200=2700 540 2004 250 3340/250=13.36 540+2800=3340 200 10.8 2160 50 10.8 100 13.36 1336 150 13.36
【例题】A公司5月1日甲材料结存300公斤，单价2万元，5月6日发出100公斤，5月10日购进200公斤，单价2.20万元，5月15日发出200公斤。企业采用移动加权平均法计算发出存货成本，则5月15日结存的原材料成本为（ ）万元。 A.400 B.416 C.420 D.440
『正确答案』C
『答案解析』5月10日的单位成本＝（300×2－100×2＋200×2.2）/（300－100＋200）＝2.1
5月15日结存的原材料成本＝（300－100＋200－200）×2.1＝420（万元） 二：原材料
（一）采用实际成本发出存货的计价方法
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1.购入材料
（1）货款已经支出或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库。 借：原材料 【买价＋运杂费、包装费】 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款、其他货币资金 应付票据
（2）货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。 借：在途物资【买价＋代垫运杂费、包装费】 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 其他货币资金 应付票据 材料已经验收入库： 借：原材料
贷：在途物资
（3） 结算凭证已到，货款尚未支付，材料已经验收入库 借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付账款
（4） 结算凭证未到，货款尚未支付，材料已经验收入库 ，按暂估价值入账 借：原材料
贷：应付账款——暂估应付账款 下月初作相反的会计分录予以冲回： 借：应付账款——暂估应付账款 贷：原材料
2.发出材料的会计处理 借：生产成本 制造费用 管理费用 其他业务成本 委托加工物资 贷：原材料
【例题】甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。原材料采用实际成本核算，原材料发出采用月末一次加权平均法计价。运输费不考虑增值税。 2010年4月，与A材料相关的资料如下： （1）1日，“原材料—A材料”科目余额20 000元（共2 000公斤，其中含3月末验收入库但因发票账单未到而以2 000元暂估入账的A材料200公斤）。
『正确答案』
借：应付账款 2 000
贷：原材料 2 000
（2）5日，收到3月末以暂估价入库A材料的发票账单，货款1 800元，增值税额306元，对方代垫运输费400元，全部款项已用转账支票付讫。
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『正确答案』
借：原材料 1 800+400=2 200 应交税费——应交增值税（进项税额） 306
贷：银行存款 2 506
（3）8日，以汇兑结算方式购入A材料3 000公斤，发票账单已收到，货款36 000元，增值税额6 120元，运杂费用1 000元。材料尚未到达，款项已由银行存款支付。
『正确答案』
借：在途物资 36 000+1 000=37 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 6 120
贷：银行存款 43 120
（4）11日，收到8日采购的A材料，验收时发现只有2 950公斤。经检查，短缺的50公斤确定为运输途中的合理损耗，A材料验收入库。
『正确答案』
借：原材料 37 000
贷：在途物资 37 000
（5）18日，持银行汇票80 000元购入A材料5 000公斤，增值税专用发票上注明的货款为49 500元，增值税额为8 415元，另支付运输费用2 000元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。
『正确答案』
借：原材料 49 500+2 000=51 500 应交税费——应交增值税（进项税额） 8 415 银行存款 20 085
贷：其他货币资金 80 000
（6）21日，基本生产车间自制A材料50公斤验收入库，总成本为600元。
『正确答案』
借：原材料 600
贷：生产成本 600
（7）30日，根据“发料凭证汇总表”的记录，4月份基本生产车间为生产产品领用A材料6 000公斤，车间管理部门领用A材料1 000公斤，企业管理部门领用A材料1 000公斤。
『正确答案』发出A材料的单位成本＝（20 000－2 000＋2 200＋37 000＋51 500＋600）/（2 000-200+200＋2 950＋5 000＋50）＝109 300/10 000＝10.93（元/公斤） 借：生产成本 （6 000×10.93）65 580 制造费用 （1 000×10.93）10 930 管理费用 （1 000×10.93）10 930
贷：原材料 87 440 （二）采用计划成本发出存货的计价方法
材料采用计划成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”
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等。
1.支付货款
借：材料采购 【实际成本】
应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款（应付票据） 2.验收入库并结转入库材料成本差异 （1）验收入库
借：原材料等【计划成本】
贷：材料采购 【计划成本】 （2）结转入库材料成本差异：
计算：实际成本－计划成本＝差异金额（＋超支差异；－节约差异） 会计分录： 借：材料采购
贷：材料成本差异 【节约差异】 或
借：材料成本差异 【超支差异】 贷：材料采购
3.发出存货并分配应负担的材料成本差异： （1）发出材料
借：生产成本等【计划成本】 贷：原材料 【计划成本】 （2）分配应负担的材料成本差异
计算：分配发出材料应负担的材料成本差异＝发出材料的计划成本× 差异率
（分母不含暂估料款金额）
发出存货成本应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。 会计分录： 借：生产成本等
贷：材料成本差异【超支差异】 借：材料成本差异
贷：生产成本等【节约差异】
【例题】A公司为一般纳税人，增值税率17%，材料按计划成本核算。2010年4月初有关账户余额如下：“材料采购”科目余额：218万元；“原材料”科目余额：980万元；“材料成本差异”科目余额20万元（贷方余额）；材料计划单价每公斤5万元。材料验收入库时，材料成本差异即时结转。本月发生下列有关业务：
（1）5日购进材料100公斤，价款500万元、进项税额85万元；运杂费5万元，材料已验收入库，货款已经支付。
『正确答案』
借：材料采购 （500+5）505 应交税费——应交增值税（进项税额）85
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贷：银行存款 590 借：原材料 500
贷：材料采购 500 实际成本505－计划成本500＝5（万元）超支差异 借：材料成本差异 5
贷：材料采购 5
（2）10日购进材料一批，账单已到，价款300万元，增值税为51万元，签发并承兑商业汇票，票面金额351万元，材料尚未到达。
『正确答案』
借：材料采购 300 应交税费——应交增值税（进项税额） 51
贷：应付票据 351
（3）15日，购入材料60公斤，已验收入库，当日未收到结算凭证。
『正确答案』不编制会计分录。
（4）20日，月初在途材料全部到达共计44公斤，已验收入库。货款已于上月支付。
『正确答案』
借：原材料 （44×5）220
贷：材料采购 220
实际成本218－计划成本220＝－2（万元）节约差异 借：材料采购 2
贷：材料成本差异 2
（5）30日，根据领料凭证汇总表，共领用320公斤，其中产品生产耗用220公斤，车间一般耗用100公斤。
『正确答案』
借：生产成本 220×5＝1 100 制造费用 100×5＝500
贷：原材料 1 600
（6）30日，本月15日购入60公斤材料结算凭证仍未到达，按计划成本暂估料款入账。
『正确答案』
借：原材料 300
贷：应付账款 300
（7）30日，结转发出材料应负担的材料成本差异。
材料成本差异率＝（－20＋5-2）/（980＋500＋220）×100%＝－1% （注意：分母不含暂估料款金额）
『正确答案』
借：材料成本差异 16
贷：生产成本 11
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制造费用 5 【例题】（2010年考题）某企业材料采用计划成本核算。月初结存材料计划成本为130万元，材料成本差异为节约20万元。当月购入材料一批，实际成本110万元，计划成本120万元，领用材料的计划成本为100万元。该企业当月领用材料的实际成本为（ ）万元。
A.88 B.96 C.100 D.112
『正确答案』A
『答案解析』材料成本差异率＝（-20-10）/（130+120）＝－12% 当月领用材料的实际成本=100×（1－12%）=88（万元）
【拓展】结存材料的实际成本＝（130+120-100）×（1－12%）=132（万元） 【例题】（2009年考题）某企业对材料采用计划成本核算。2008年12月1日，结存材料的计划成本为400万元，材料成本差异贷方余额为6万元；本月入库材料的计划成本为2 000万元，材料成本差异借方发生额为12万元；本月发出材料的计划成本为1 600万元。该企业2008年12月31日结存材料的实际成本为（ ）万元。 A.798 B.800 C.802 D.1 604
『正确答案』C
『答案解析』材料成本差异率＝（－6+12）/（400+2 000）＝0.25%；
2008年12月31日结存材料的实际成本＝（400+2 000－1 600）×（1+0.25%）＝802（万元）。 【例题】（2008年考题）企业采用计划成本对材料进行日常核算，应按月分摊发出材料应负担的成本差异，不应在季末或年末一次计算分摊。（ ）
『正确答案』√ 【例题】（2007年考题）某企业采用计划成本进行材料的日常核算。月初结存材料的计划成本为80万元，成本差异为超支20万元。当月购入材料一批，实际成本为110万元，计划成本为120万元。当月领用材料的计划成本为100万元，当月领用材料应负担的材料成本差异为（ ）万元。
A.超支5 B.节约5 C.超支15 D.节约15
『正确答案』A
『答案解析』当月的材料成本差异率＝[20＋（110－120）]/（80＋120）×100%＝5%（超支）
当月领用材料应负担的材料成本差异＝100×5%＝5（万元）（超支） 【拓展】
求：当月领用材料的实际成本=100+5=105（万元）
求：月末库存材料的实际成本=（80+120-100）×（1+5%）=105（万元）
三：包装物
周转材料包括包装物和低值易耗品，周转材料是指企业能够多次使用，不符合固定资
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产定义，逐渐转移其价值但是仍然保持原有形态不确认为固定资产的材料。 （一）包装物的内容
包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：
1.生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物； 2.随同商品出售而不单独计价的包装物； 3.随同商品出售而单独计价的包装物； 4.出租或出借给购买单位使用的包装物。 （二）包装物的核算 1.生产领用包装物 借：生产成本
贷：周转材料——包装物
【例题】甲公司对包装物采用计划成本核算，某月生产产品领用包装物的计划成本为l00万元，材料成本差异率为-3%。
『正确答案』
借：生产成本 97 材料成本差异 3
贷：周转材料——包装物 100 2.随同商品出售包装物
（1）随同商品出售且不单独计价的包装物 借：销售费用
贷：周转材料——包装物
【例题】甲公司某月销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为50万元，材料成本差异率为-1%。
『正确答案』
借：销售费用 49.5 材料成本差异 （50×1%）0.5
贷：周转材料——包装物 50
（2）随同商品出售且单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务成本。
【例题】甲公司某月销售商品领用单独计价包装物的计划成本为80万元，销售收入为100万元，增值税额为17万元，款项已存入银行。该包装物的材料成本差异率为3%。
『正确答案』出售单独计价包装物：
借：银行存款 ll7 贷：其他业务收入 l00
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 结转所售单独计价包装物的成本：
借：其他业务成本 82.4
贷：周转材料——包装物 80 材料成本差异 2.4 3.包装物应根据使用次数分次进行摊销
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包装物出租或出借给购买单位使用时，采用分次进行摊销。 借：销售费用 【出借的：实际成本/次数】 其他业务成本 【出租的：实际成本/次数】 贷：周转材料——包装物
四：低值易耗品
（一）低值易耗品的内容
低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。 （二）低值易耗品的核算
核算时设置“周转材料——低值易耗品”科目。低值易耗品的摊销方法应根据使用次数分次进行摊销。 1.一次转销法
采用一次转销法摊销低值易耗品，在领用低值易耗品时，将其价值一次、全部计入有关资产成本或者当期损益，主要适用于价值较低或极易损坏的低值易耗品的摊销。 借：制造费用 管理费用
贷：周转材料——低值易耗品 2.分次摊销法
采用分次摊销法摊销低值易耗品时候，低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次平均摊销额。适用可供多次反复使用的低值易耗品。
【例题】甲公司的基本生产车间领用专用工具一批，实际成本为30万元，采用分次摊销法进行摊销，假定使用次数为3次。应作如下会计处理：
『正确答案』（1）领用专用工具：
借：周转材料——低值易耗品——在用 30
贷：周转材料——低值易耗品——在库 30 （2）第一次领用时摊销
借：制造费用 10
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 10 （3） 第二次领用时
借：制造费用 10
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 10 （4） 第三次领用时
借：制造费用 10
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 10 同时，
借：周转材料——低值易耗品——摊销 30
贷：周转材料——低值易耗品——在用 30 五：委托加工物资
（一）委托加工物资实际成本的确定
委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品成本、加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。 （二）关注问题
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1.收回委托加工物资时一定计入存货成本 （1）实际耗用的原材料或者半成品成本 （2）加工费 （3）往返运杂费
2.收回委托加工物资时不一定计入存货成本
（1）消费税：支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。
（2）增值税：一般纳税企业交纳的增值税按税法规定可以抵扣，不计入存货成本。小规模纳税企业交纳的增值税不可以抵扣，计入存货成本。 【例题】甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人。
（1）甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工。
『正确答案』
借：委托加工物资 140
贷：原材料 140
（2）甲企业向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元。假定不考虑其他相关税费
假定：收回后用于连续生产应税消费品。
『正确答案』
借：委托加工物资 4 应交税费——应交消费税 16 应交税费——应交增值税（进项税额）0.68
贷：银行存款 20.68 借：原材料 144
贷：委托加工物资 144 假定：收回后用于对外出售
借：委托加工物资 20 应交税费——应交增值税（进项税额）0.68
贷：银行存款 20.68 借：原材料 160
贷：委托加工物资 160 【例题】（2010年考题）甲公司为增值税一般纳税人，委托外单位加工一批应交消费税的商品，以银行存款支付加工费200万元、增值税34万元、消费税30万元，该加工商品收回后将直接用于销售。甲公司支付上述相关款项时，应编制的会计分录是（ ）。 A.借：委托加工物资 264
贷：银行存款 264 B.借：委托加工物资 230 应交税费 34
贷：银行存款 264 C.借：委托加工物资 200 应交税费 64
贷：银行存款 264
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D.借：委托加工物资 264
贷：银行存款 200 应交税费 64
『正确答案』B
『答案解析』本题考核委托加工物资成本的确定。收回后直接用于销售的委托加工物资缴纳的消费税应计入“委托加工物资”成本。 【例题】（2009年考题）甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司委托乙公司加工一批应交消费税的半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲公司发出原材料实际成本210万元，支付加工费6万元、增值税1.02万元、消费税24万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司收回该半成品的入账价值为（ ）万元。 A.216 B.217.02 C.240 D.241.02
『正确答案』A
『答案解析』甲公司收回该半成品的入账价值＝210+6＝216（万元） 【例题】（2008年考题）一般纳税人委托其他单位加工材料收回后直接对外销售的，其发生的下列支出中，不应计入委托加工材料成本的是（ ）。 A.发出材料的实际成本 B.支付给受托方的加工费 C.支付给受托方的增值税 D.受托方代收代缴的消费税
『正确答案』C
『答案解析』委托加工物资收回后，直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本。 【例题】（2007年考题）下列各项，构成企业委托加工物资成本的有（ ）。 A.加工中实际耗用物资的成本 B.支付的加工费用和保险费
C.收回后直接销售物资的代收代缴消费税 D.收回后继续加工物资的代收代缴消费税
『正确答案』ABC
『答案解析』D应该计入“应交税费——应交消费税”科目中核算。 【例题】（2006年考题）应交消费税的委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣的由受托方代扣代交的消费税，应当记入（ ）。 A.生产成本 B.应交税费
C.主营业务成本 D.委托加工物资
『正确答案』B
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『答案解析』委托加工物资收回后直接用于销售的，其所负担的消费税应计入委托加工物资成本；如果收回的委托加工物资用于连续生产的，应将所负担的消费税先计入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。
六：库存商品
（一）库存商品的内容
库存商品核算企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，也通过“库存商品”科目核算。 （二）毛利率法和售价金额核算法
商品流通企业的库存商品还可以采用毛利率法和售价金额核算法进行日常核算。 1.毛利率法
毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。 计算公式如下：
毛利率＝销售毛利/销售净额×l00%
销售净额=商品销售收入－销售退回与折让 销售毛利=销售净额×毛利率 销售成本=销售净额－销售毛利
期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本－本期销售成本
【例题】某批发商业企业采用毛利率法对存货计价，第一季度的针织品实际毛利率30%，5月1日该存货成本1 800万元，5月购入该存货成本4 200万元，销售商品收入4 500万元，销售退回与折让合计450万元。则5月末该存货结存成本为（ ）万元。 A.3 165 B.2 850 C.1 950 D.3 300
『正确答案』A
『答案解析』1 800＋4 200－（4 500－450）×（1－30%）＝3 165（万元）
【例题】乙公司经营的甲类商品采用毛利率法对发出商品计价，季度内各月份的毛利率根据上季度实际毛利率确定。该公司2010年第一季度、第二季度甲类商品有关的资料如下：
（1）2010年第一季度累计销售收入为600万元、销售成本为510万元，3月末库存商品实际成本为400万元。
（2）2010年第二季度购进甲类商品成本880万元。 （3）2010年4月份实现商品销售收入300万元。 （4）2010年5月份实现商品销售收入500万元。
（5）假定2010年6月末按一定方法计算的库存商品实际成本420万元。
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要求：根据上述资料计算下列指标：
（1）计算乙公司甲类商品2010年第一季度的实际毛利率。
（2）分别计算乙公司甲类商品2010年4月份、5月份、6月份的商品销售成本。 （答案中的金额单位用万元表示）
『正确答案』
（1）甲类商品第一季度的实际毛利率＝
×100%＝15%
（2）①甲类商品4月份的商品销售成本＝300×（1－15%）＝255（万元） ②甲类商品5月份的商品销售成本＝500×（1－15%）＝425（万元）
③甲类商品6月份的商品销售成本＝3月末库存商品实际成本400+第二季度购进甲类商品成本880－6月末按一定方法计算的库存商品实际成本420－4、5月份的商品销售成本（255+425）＝180（万元） 2.售价金额核算法
售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。计算公式如下：
本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率 本期销售商品的成本=本期商品销售收入-本期已销商品应分摊的商品进销差价 期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本 【例题】（2008年考题）某商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。本月月初库存商品进价成本总额30万元，售价总额46万元；本月购进商品进价成本总额40万元，售价总额54万元；本月销售商品售价总额80万元。假设不考虑相关税费，该商场本月销售商品的实际成本为（ ）万元。 A.46 B.56 C.70 D.80
『正确答案』B
『答案解析』商品进销差价率＝〔（46－30）＋（54－40）〕/（46＋54）×100%＝30%； 销售商品应该结转的实际成本＝80×（1－30%）＝56（万元） 【思考问题】该商场期末商品的实际成本为（ ）万元。 方法一：30＋40－56＝14（万元） 方法二：（46+54－80）×（1－30%）＝14（万元） 【例题】（2007年考题）采用售价金额核算法核算库存商品时，期末结存商品的实际成本为本期商品销售收入乘以商品进销差价率。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』应该是期末结存商品的售价乘以（1－商品进销差价率），而不是本期商品销售收入乘以商品进销差价率。 七：存货清查
（一）存货盘盈的核算
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1.批准前：
借：原材料、库存商品等 贷：待处理财产损溢 2.批准后：
借：待处理财产损溢 贷：管理费用
【例题】甲公司在财产清查中盘盈材料l00公斤，实际单位成本0.6万元，经查属于材料收发计量方面的错误。批准后计入的会计科目是（ ）。 A.管理费用 B.营业外收入 C.资本公积 D.原材料
『正确答案』A 『答案解析』
借：原材料 60
贷：待处理财产损溢 60 借：待处理财产损溢 60
贷：管理费用 60 （二）存货盘亏及毁损的核算 1.批准前：
借：待处理财产损溢
贷：原材料、库存商品等 2.批准后：
借：原材料 【残料价值入库】
其他应收款 【应由保险公司和过失人的赔款】 管理费用 【净损失：一般经营损失】 营业外支出 【净损失：非常损失】 贷：待处理财产损溢
【例题】甲公司为一般纳税企业，适用的增值税率为17%。在财产清查中：发现毁损材料实际成本100万元，原增值税进项税额17万元。经查该材料属于企业管理不善所致，由保管员个人赔偿2万元，残料估价8万元已办理入库手续，净损失计入损益。则批准后正确的会计处理是（ ）。
A.借记“原材料”科目8万元 B.借记“其他应收款”科目2万元 C.借记“管理费用”科目107万元 D.借记“营业外支出”科目107万元
『正确答案』ABC 『答案解析』
借：待处理财产损溢 117
贷：原材料 100 应交税费－应交增值税（进项税额转出） 17 借：原材料 8 其他应收款 2 管理费用 107
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贷：待处理财产损溢 117
【例题】甲公司为一般纳税企业，适用的增值税率为17%，2010年因人为火灾造成一批原材料毁损，实际成本1000万元，原增值税进项税额170万元。根据保险责任范围及保险合同规定，应由保险公司赔偿800万元。有关的正确的会计处理是（ ）。 A.批准前将原进项税额170万元转入待处理财产损溢 B.由保险公司赔偿800万元计入其他应收款 C.计入营业外支出的净损失为370万元 D.批准后冲减待处理财产损溢1170万元
『正确答案』ABCD 『答案解析』 批准处理前：
借：待处理财产损溢 1170
贷：原材料 1000 应交税费－应交增值税（进项税额转出） 170 批准处理后：
借：其他应收款 800 营业外支出——非常损失 370
贷：待处理财产损溢 1170 八：存货减值
（一）存货期末计量
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是期末的实际成本。
【例题】（2010年）下列各项中，关于企业存货的表述正确的有（ ）。 A.存货应按照成本进行初始计量
B.存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本 C.存货期末计价应按照成本与可变现净值孰低计量
D.存货采用计划成本核算的，期末应将计划成本调整为实际成本
『正确答案』ABCD
（二）可变现净值如何确定
1.产成品、商品等直接用于出售的存货
可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费 2.需要经过加工的材料存货
可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税费
（三）存货跌价准备的会计处理
1.当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计价。 2.当存货成本高于其可变现净值时 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备
3.以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。 借：存货跌价准备
32
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贷：资产减值损失
4.企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备 借：存货跌价准备
贷：主营业务成本、其他业务成本
【例题】甲公司按单项存货计提存货跌价准备。2010年12月31日，甲公司原材料A成本为70万元，专门用于生产产品B，预计加工完成该产品B尚需发生加工费用20万元，预计产品B市场不含增值税的销售价格为100万元，产品B销售费用为12万元。假定该原材料A期初已经计提存货跌价准备为0万元，不考虑其他因素。2010年12月31日，甲公司该原材料A应计提的存货跌价准备为（ ）万元。 A.1 B.2 C.18 D.-1
『正确答案』B 『答案解析』（1）原材料的可变现净值＝100－20－12＝68（万元）；
（2）原材料的成本为70万元，所以原材料应计提存货跌价准备＝70－68＝2（万元）。 【例题】A公司2010年12月31日甲产品库存20件，为每件成本4万元，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件3.5万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.6万元。假定以前没有计提存货跌价准备，不考虑其他因素的影响，该公司2010年年末对甲产品计提的存货跌价准备为（ ）万元。
A.20 B.12 C.11.2 D.22
『正确答案』D 『答案解析』（1）存货可变现净值＝20×3.5－20×0.6＝58（万元）； （2）存货期末余额＝20×4＝80（万元）；
（3）期末计提的存货跌价准备＝80-58＝22（万元） 。
【例题】甲上市公司为增值税一般纳税人，库存商品采用实际成本核算，商品售价不含增值税，商品销售成本随销售同时结转。2010年3月1日，A商品账面余额为400万元,已计提存货跌价准备10万元；B商品账面余额为230万元，其对应的存货跌价准备余额是0。2010年3月发生的有关采购与销售业务如下：
（1）3月1日，销售期初全部库存A产品，开出的增值税专用发票上注明货款500万元，增值税款85万元。商品已经发出，款项已收回。
『正确答案』
借：银行存款 585
贷：主营业务收入 500 应交税费－应交增值税（销项税额） 85 借：主营业务成本 400
贷：库存商品 400 借：存货跌价准备 10
贷：主营业务成本 10
（2）3月3日，从某公司采购B商品一批，收到的增值税专用发票上注明的货款为80万元，增值税为13.6万元。B商品已验收入库，款项尚未支付。
33
『正确答案』
借：库存商品 80 应交税费——应交增值税（进项税额）13.6
贷：应付账款 93.6 （3）3月8日，向乙公司销售B商品一批，开出的增值税专用发票上注明的售价为150万元，增值税为25.5万元，该批B商品实际成本为120万元，款项尚未收到。
『正确答案』
借：应收账款 175.5
贷：主营业务收入 150 应交税费——应交增值税（销项税额） 25.5 借：主营业务成本 120
贷：库存商品 120
（4）销售给乙公司的部分B商品由于存在质量问题，3月20日乙公司要求退回3月8日所购B商品的50%，经过协商，甲公司同意了乙公司的退货要求，并按规定向乙公司开具了增值税专用发票（红字），发生的销售退回允许扣减当期的增值税销项税额，该批退回的B商品已验收入库。
『正确答案』
借：主营业务收入 （150/2）75 应交税费——应交增值税（销项税额）12.75
贷：应收账款 87.75 借：库存商品 （120/2）60
贷：主营业务成本 60
（5）3月31日，经过减值测试，B商品的可变现净值为230万元。
『正确答案』B商品的实际成本＝230＋80－120＋60＝250（万元），可变现净值为230万元，应计提跌价准备20万元：
借：资产减值损失 20
贷：存货跌价准备 20 【例题】（2009年考题）甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。生产中所需W材料按实际成本核算，采用月末一次加权平均法计算和结转发出材料成本。2008年6月1日，W材料结存1400千克，账面余额385万元，未计提存货跌价准备。甲公司2008年6月份发生的有关W材料业务如下：（要求略）
（1）6月3日，持银行汇票300万元购入W材料800千克，增值税专用发票上注明的货款为216万元，增值税额36.72万元，对方代垫包装费1.8万元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。
『正确答案』
借：原材料——W材料 216+1.8＝217.8 应交税费——应交增值税（进项税额） 36.72
贷：其他货币资金——银行汇票存款 254.52 借：银行存款 300-254.52＝45.48
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贷：其他货币资金——银行汇票存款 45.48
（2）6月6日，签发一张商业承兑汇票购入W材料590千克，增值税专用发票上注明的货款为163万元，增值税额27.71万元，对方代垫保险费0.4万元。材料已验收入库。
『正确答案』
借：原材料——W材料 163+0.4＝163.4 应交税费——应交增值税（进项税额）27.71
贷：应付票据 191.11
（3）6月10日，收到乙公司作为资本投入的W材料5000千克，并验收入库。投资合同约定该批原材料价值（不含可抵扣的增值税进项税额）为1415万元，增值税进项税额为240.55万元，乙公司开具增值税专用发票。假定合同约定的价值与公允价值相等,未发生资本溢价。
『正确答案』
借：原材料——W材料 1415 应交税费——应交增值税（进项税额） 240.55
贷：实收资本 1655.55
（4）6月20日，销售W材料一批,开出增值税专用发票上注明的售价为171万元，增值税额为29.07万元，款项已由银行收妥。
『正确答案』
借：银行存款 200.07
贷：其他业务收入 171 应交税费——应交增值税（销项税额） 29.07 （5）6月30日,因自然灾害毁损W材料50千克,该批材料购入时支付的增值税为2.38万元，经保险公司核定应赔偿10万元,款项尚未收到,其余损失已经有关部门批准处理。
『正确答案』W材料加权平均成本＝（385＋217.8＋163.4＋1415）/（1400＋800＋590＋5000）＝0.28（万元/千克）
借：待处理财产损溢 14
贷：原材料——W材料 14（0.28×50） 借：营业外支出 4 其他应收款 10
贷：待处理财产损溢 14 （6）6月份发出材料情况如下：
①生产车间领用W材料2000千克，用于生产A产品20件、B产品10件、A产品每件消耗定额为24千克，B产品每件消耗定额为52千克，材料成本在A、B产品之间按照定额消耗量比例进行分配；车间管理部门领用700千克；企业行政管理部门领用450千克。
『正确答案』产品的定额分配率＝2000×0.28/（20×24＋10×52）＝0.56 A产品的成本＝20×24×0.56＝268.8（万元） B产品的成本＝10×52×0.56＝291.2（万元） 借：生产成本——A产品 268.8 ——B产品 291.2
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制造费用 196 （0.28×700） 管理费用 126 （0.28×450）
贷：原材料——W材料 882 ②委托加工一批零部件，发出W材料100千克。
『正确答案』
借：委托加工物资 100×0.28＝28
贷：原材料——W材料 28 ③6月30日对外销售发出W材料600千克。
『正确答案』
借：其他业务成本 600×0.28＝168
贷：原材料——W材料 168 （7）6月30日，W材料的预计可变现净值为1000万元。
『正确答案』W材料账面余额＝（385＋217.8＋163.4＋1415）－14－882－28－168＝1089.2（万元）
W可变现净值是1000万元，计提的存货跌价准备＝1089.2－1000＝89.2 （万元） 借：资产减值损失 89.2
贷：存货跌价准备 89.2
（8）W材料计入资产负债表“存货”项目的金额＝1000（万元）
【例题】下列各项，不会引起企业期末存货账面价值变动的是（ ）。 A.已发出商品但尚未确认销售收入 B.已确认销售收入但尚未发出商品 C.已收到材料但尚未收到发票账单
D.已收到发票账单并付款但尚未收到材料
『正确答案』企业发出商品但是尚未确认销售收入，应通过“发出商品”科目核算，而“发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表中的“存货”项目反映，因此不会引起企业期末存货账面价值变动。而B、C、D三项都相应地增加或减少企业期末存货账面价值。因此答案应该选A。
第五节 长期股权投资
一：长期股权投资的概述 （一）概念
长期股权投资包括企业对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
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1.投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。
控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。一般情况下，母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，说明存在控制情形。 【思考问题】甲公司能控制A公司吗？
（1）甲公司拥有A公司60%的有表决权股份，A公司董事会由9名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余3名由其他股东委派。A公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由过半数以上董事会成员同意方可实施。
答案：甲公司控制了A公司。 （2）甲公司能控制B公司吗？
甲公司拥有B公司40%的有表决权股份，为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司20%的有表决权股份，其余为流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。
答案：甲公司控制了B公司。
2.投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资
共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
【思考问题】C公司是合营企业吗？
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甲公司、乙公司和丙公司共同出资成立C公司，合同规定，任何一方均不能单独控制C公司的生产经营活动，涉及C公司基本经营活动的决策需要甲公司、乙公司和丙公司三方一致同意。甲公司对C公司的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
答案：C公司是合营企业。
3.投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。 【思考问题】D公司是联营企业吗？ 甲公司拥有D公司30%的有表决权股份，D公司董事会由7名成员组成，其中2名由甲公司委派，其余5名由其他股东委派。D公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。
答案：D公司是联营企业。
（二）长期股权投资的核算方法
长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法；二是权益法。 1.成本法核算的长期股权投资的范围
（1）企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资。企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。 （2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 2.权益法核算的长期股权投资的范围
（1）企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。即企业对其合营企业的长期股权投资。
（2）企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。
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二：采用成本法核算的长期股权投资 （一）长期股权投资初始投资成本的确定
除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资： 初始投资成本＝实际支付的购买价款＋直接相关的税费
此外，企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收股利处理，不构成长期股权投资的成本。 （二）取得长期股权投资
借：长期股权投资【实际支付的价款＋直接相关的费用、税金】 应收股利 【包含的已宣告但尚未发放的现金股利】 贷：银行存款
（三）长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润
长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业按应享有的部分确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。 【例题】2010年1月5日，甲公司以银行存款1 200万元取得对乙公司的长期股权投资，所持有的股份占乙公司有表决权股份的5%，另支付相关税费5万元。甲公司对乙公司不具有共同控制或重大影响，且该长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。甲公司采用成本法核算该长期股权投资。2010年3月10日，乙公司宣告发放2009年度现金股利共200万元。2010年度乙公司实现净利润5 000万元，假设不考虑其他因素，甲公司2010年确认投资收益为（ ）万元。 A.10 B.15 C.5 D.0
『正确答案』A
『答案解析』相关会计分录如下： 借：长期股权投资 1 205
贷：银行存款 1 205 借：应收股利 10（200×5%）
贷：投资收益 10 【例题】（2010年考题）甲公司长期持有乙公司10%的股权，采用成本法核算。2009年1月1日，该项投资账面价值为1300万元。2009年度乙公司实现净利润2 000万元，宣告发放现金股利1 200万元。假设不考虑其他因素，2009年12月31日该项投资账面价值为（ ）万元。
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A.1 300 B.1 380 C.1 500 D.1 620
『正确答案』A
『答案解析』对于乙公司宣告发放现金股利，甲公司应按照持股比例确认为投资收益，乙公司实现净利润，甲公司不做账务处理，则甲公司2010年末该项长期股权投资的账面价值仍为初始入账价值1 300万元。 （四）长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是 借：银行存款 【实际收到的金额】 长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资 【账面余额】 投资收益 【差额】
【例题】2009年3月5日，甲公司以银行存款1 000万元（含已经宣告但尚未发放的现金股利20万元）取得对乙公司的长期股权投资，所持有的股份占乙公司有表决权股份的2%，另支付相关税费3万元。甲公司对乙公司不具有共同控制或重大影响，且该长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。甲公司采用成本法核算该长期股权投资。2009年3月10日，甲公司收到宣告发放的现金股利。2010年1月5日甲公司出售该长期股权投资，收到出售价款1 300万元，支付相关税费4万元。假设不考虑其他因素，甲公司2010年1月5日出售该项长期股权投资的损益为（ ）万元。 A.313 B.317 C.300 D.305
『正确答案』A 『答案解析』
借：长期股权投资 983（1 000－20＋3） 应收股利 20
贷：银行存款 1 003 借：银行存款 20
贷：应收股利 20 借：银行存款 1 296（1 300－4）
贷：长期股权投资 983 投资收益 313 【例题】（2009年考题）（已经修改）采用成本法核算长期股权投资，下列各项中会导致长期股权投资账面价值发生增减变动的有（ ）。 A.长期股权投资发生减值损失
B.持有长期股权投资期间被投资企业实现净利润
C.被投资企业宣告分派属于投资企业投资前实现的净利润 D.被投资企业宣告分派属于投资企业投资后实现的净利润
『正确答案』A
『答案解析』长期股权投资的账面价值＝账面余额－计提的长期股权投资减值准备；长期股权投资发生减值损失，要计提减值准备，所以会减少长期股权投资的账面价值；成
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本法下，被投资单位实现净利润投资方不做处理，所以选项B不会导致到长期股权投资的账面价值发生变动；选项C，选项D，被投资企业宣告分派无论属于投资企业投资前还是投资后实现的净利润，投资方均应该确认投资收益，所以不影响长期股权投资的账面价值发生变动。
三：采用权益法核算的长期股权投资 （一）取得长期股权投资
初始投资成本＝实际支付的购买价款＋直接相关的税费
1.取得长期股权投资，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。
借：长期股权投资——成本【实际支付的购买价款＋直接相关的税费】 贷：银行存款
2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的
借：长期股权投资——成本 贷：银行存款 营业外收入
【例题】甲公司2010年1月2日购买乙公司发行的股票500万股准备长期持有，占乙公司股份的30%。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生有关税费50万元，款项已由银行存款支付。2010年1月2日，乙公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）10 000万元。甲公司应作如下会计处理：
『正确答案』
借：长期股权投资——成本 （500×6＋50） 3 050
贷：银行存款 3 050
在本例中，长期股权投资的初始投资成本3 050万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3 000万元（10 000×30%），不调整已确认的初始投资成本。 【思考问题】假定乙公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）11 000万元。
『正确答案』
长期股权投资的初始投资成本3 050万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3 300万元（11 000×30%） 调整已确认的初始投资成本。 借：长期股权投资——成本 3 050（500×6＋50）
贷：银行存款 3 050 借：长期股权投资——成本 250
贷：营业外收入 250 或：
借：长期股权投资——成本 3 300 （11 000×30%）
贷：银行存款 3 050 营业外收入 250 【例题】（2009年考题）甲公司2008年1月5日支付价款2 000万元购入乙公司30%的股份，准备长期持有，另支付相关税费20万元，购入时乙公司可辨认净资产公允价值为12 000万元。甲公司取得投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，甲公司因确认投资而影响利润的金额为（ ）万元。
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A.－20 B.0 C.1 580 D.1 600
『正确答案』C 『答案解析』
本题考核权益法下长期股权投资取得时的账务处理。本题的分录是： 借：长期股权投资 3 600（12 000×30%）
贷：银行存款 2 020 营业外收入 1 580 【例题】（2008年考题）采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整已确认的初始投资成本。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，是不用做账务处理的。 （二）持有长期股权投资期间被投资单位实现净损益 1.根据被投资单位实现的净利润
借：长期股权投资——损益调整【被投资单位实现的净利润×持股比例】 贷：投资收益
2.被投资单位发生净亏损
借：投资收益【被投资单位的净亏损×持股比例】 贷：长期股权投资——损益调整
但是被投资单位发生净亏损，以“长期股权投资”科目的账面价值减记至零为限，是指“长期股权投资—对××单位投资”，该科目由“成本”、“损益调整”、“其他权益变动” 三个明细科目组成，账面价值减记至零为限，也就是说对××单位投资三个明细科目合计为零。
【例题】2010年1月2日，甲公司以银行存款取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2010年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2010年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（ ）。 A.确认商誉200万元
B.确认营业外收入200万元 C.确认投资收益300万元 D.确认资本公积200万元
『正确答案』BC 『答案解析』
本题可以通过分录来分析： 2010年1月2日
借：长期股权投资——乙公司（成本） 4 200（14 000×30%）
贷：银行存款 4 000 营业外收入 200 2010年12月31日
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借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 300（1 000×30%）
贷：投资收益 300 由此可知，甲公司应该确认营业外收入200万元，确认投资收益300万元。 （三）被投资单位以后宣传发放现金股利或利润 借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。 【例题】A公司于2009年1月2日以银行存款7 500万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资，2009年1月2日B公司可辨认净资产的公允价值为20 000万元与账面价值相等。
『正确答案』
（1）2009年1月2日投资时
借：长期股权投资——成本 8 000（20 000×40%） 贷：银行存款 7 500 营业外收入 500 （2）2009年度B公司实现净利润为700万元。 借：长期股权投资——损益调整 280（700×40%）
贷：投资收益 280 （3）2010年3月2日B公司宣告发放股利600万元。 借：应收股利 240（600×40%）
贷：长期股权投资——损益调整 240 （4）2010年度B公司发生净亏损为21 000万元。 应冲减账面价值＝21 000×40%＝8 400（万元） 但是账面余额＝8 000＋280－240＝8 040（万元）
差额360万元（8 400－8 040）不能冲减2010年账面价值。 借：投资收益 8 040
贷：长期股权投资——损益调整 8 040 剩余的360万做备查登记。
（5）2011年度B公司实现净利润为1 000万元。 应恢复账面价值＝1 000×40%－360＝40（万元） 借：长期股权投资——损益调整 40
贷：投资收益 40 【例题】在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是（ ）。 A.被投资企业实现净利润 B.被投资企业提取盈余公积
C.收到被投资企业分配的现金股利 D.收到被投资企业分配的股票股利
『正确答案』A
（四）被投资单位所有者权益的其他变动
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额：
借：长期股权投资——其他权益变动
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贷：资本公积——其他资本公积
【例题】在持股比例不变的情况下，采用权益法核算时，下列各项中，不会引起投资企业“资本公积——其他资本公积”发生变化的有（ ）。 A.被投资单位其他资本公积发生增减变动 B.被投资单位以资本公积转增股本 C.被投资单位以税后利润补亏
D.被投资单位以盈余公积金弥补亏损
『正确答案』BCD
（五）长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是： 借：银行存款【应按实际收到的金额】
长期股权投资减值准备【按原已计提的减值准备】 贷：长期股权投资—成本
—损益调整 —其他权益变动
应收股利【按尚未领取的现金股利或利润】 投资收益
同时，还应结转原记入资本公积的相关金额
借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 【例题】（2010年考题）甲公司为一家上市公司，2009年对外投资有关资料如下： （1）1月20日，甲公司以银行存款购买A公司发行的股票200万股准备长期持有，实际支付价款10 000万元，另支付相关税费120万元，占A公司有表决权股份的40%，能够对A公司施加重大影响，投资时A公司可辨认净资产公允价值为30 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。
『正确答案』
借：长期股权投资 12 000（30 000×40%） 贷：银行存款 10 120 营业外收入 1 880
（2）4月17日，甲公司委托证券公司从二级市场购入B公司股票，并将其划分为交易性金融资产。支付价款1 600万元（其中包含宣告但尚未发放的现金股利40万元），另支付相关交易费用4万元。
『正确答案』
借：交易性金融资产——成本1 560（1 600－40） 应收股利 40 投资收益 4
贷：其他货币资金 1 604
（3）5月5日，甲收到B公司发放的现金股利40万元并存入银行。
『正确答案』
借：银行存款 40
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贷：应收股利 40
（4）6月30日，甲公司持有B公司股票的公允价值下跌为1 480万元。
『正确答案』
借：公允价值变动损益 80（1 480－1 560＝－80） 贷：交易性金融资产——公允价值变动 80
（5）7月15日，甲公司持有的B公司股票全部出售，售价为1 640万元，款项存入银行，不考虑相关税费。
『正确答案』
借：银行存款 1 640
交易性金融资产——公允价值变动 贷：交易性金融资产——成本 投资收益 借：投资收益 80
贷：公允价值变动损益 （6）A公司2009年实现净利润5 000万元。
80 1 560 160 80
『正确答案』
借：长期股权投资——损益调整 2 000（5 000×40%） 贷：投资收益 2 000
（7）A公司2009年年末因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积700万元。
『正确答案』
借：长期股权投资——其他权益变动 280（700×40%）
贷：资本公积——其他资本公积 280 （六）长期股权投资减值
1.长期股权投资减值金额的确定
2.长期股权投资减值的会计处理 借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 【例题】（2009年考题）下列各项中，应当确认为投资损益的是（ ）。 A.长期股权投资减值损失 B.长期股权投资处置净损益
C.期末交易性金融资产公允价值变动的金额
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D.支付与取得长期股权投资直接相关的费用
『正确答案』B
『答案解析』本题考核长期股权投资相关的账务处理。 选项A计入资产减值损失，处理是： 借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备 选项B计入投资收益，处理是： 借：银行存款
长期股权投资减值准备 投资收益（借方差额） 贷：长期股权投资
投资收益（贷方差额）
选项C计入公允价值变动损益科目，处理是： 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 或相反分录。
选项D计入长期股权投资成本，处理是： 借：长期股权投资 贷：银行存款 【例题】（2008年考题）企业对长期股权投资计提的减值准备，在该长期股权投资价值回升期间应当转回，但转回的金额不应超过原计提的减值准备。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』长期股权投资计提的减值准备一经计提，以后期间不可以转回。 【例题】（2008年考题）下列各项中，能引起权益法核算的长期股权投资账面价值发生变动的有（ ）。
A.被投资单位实现净利润
B.被投资单位宣告发放股票股利 C.被投资单位宣告发放现金股利
D.被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动
『正确答案』ACD
『答案解析』选项B，投资方不做账务处理。 【例题】A公司有关投资业务如下：
（1）2009年1月2日A公司以银行存款22 000万元购入C公司部分股份，所购股份占C公司股份总额30%，当日办理完毕有关股权转让手续。2009年1月1日C公司可辨认净资产公允价值总额为80 000万元。A公司对C公司投资采用权益法核算。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。
『正确答案』
借：长期股权投资——成本 22 000
贷：银行存款 22 000 长期股权投资的初始投资成本（22 000万元）小于投资时应享有被投资单位可辨认净
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资产公允价值份额的（80 000×30%＝24 000万元），调整已确认的初始投资成本。 借：长期股权投资——成本 2 000（24 000－22 000）
贷：营业外收入 2 000 或:
借：长期股权投资——成本 24 000 贷：银行存款 22 000 营业外收入 2 000
（2）2009年度末C公司实现净利润10 000万元。
『正确答案』
借：长期股权投资——损益调整 3 000
贷：投资收益 3 000（10 000×30%）
（3）2010年1月25日C公司宣告分配2009年现金股利6 000万元。
『正确答案』
借：应收股利 1 800（6 000×30%）
贷：长期股权投资——损益调整 1 800
（4）2010年度末C公司可供出售金融资产公允价值变动而增加其他资本公积800万
『正确答案』
借：长期股权投资—— 其他权益变动 240
贷：资本公积——其他资本公积 240（800×30%） （5）2010年度末C公司发生净亏损3 000万元。
『正确答案』
借：投资收益 900（3 000×30%） 贷：长期股权投资——损益调整 900
（6）2010年度末对C公司的长期股权投资的可收金额为21 000万元
元
『正确答案』
长期股权投资的账面价值＝24 000＋（3 000－1 800－900）＋ 240＝ 24 540（万元） 长期股权投资的可收金额为21 000万元 计提减值＝24 540－21 000＝3 540（万元） 借：资产减值损失 3 540
贷：长期股权投资减值准备 3 540
（7）2011年1月2日，A公司出售所持有的全部C公司的股票，共取得价款30 000万元
『正确答案』
借：银行存款 30 000 长期股权投资减值准备 3 540
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贷：长期股权投资——成本 24 000 ——损益调整 （3 000－1 800－900） 300 ——其他权益变动 240 投资收益 9 000 借：资本公积——其他资本公积 240（800×30%）
贷：投资收益 240 【例题】下列有关投资收益的正确的账务处理有（ ）。
A.长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目
B.处置采用权益法核算的长期股权投资，除结转成本外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目
C. 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目
D.交易性金融资产（债券）持有期间，资产负债表日按面值和票面利率计算的利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目
『正确答案』ABCD
第六节 固定资产及投资性房地产
一：取得固定资产的核算 （一）外购固定资产
企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。
【思考问题】专业人员服务费和员工培训费计入固定资产的成本吗？专业人员服务费计入；员工培训费不计入。 注意问题：
一是,按照修订后的增值税暂行条例，企业2009年1月1日以后购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。购进固定资产支付的运输费，按照运输费结算单据上注明的运输费费用金额和7%的扣除率计算进项税额。 借：工程物资\\在建工程\\固定资产
应交税费――应交增值税（进项税额） 贷：银行存款
二是,生产经营用固定资产涉及的在建工程，领用生产用原材料的进项税额也不用转出了。
三是,如果将2009年1日1日以后购入的生产设备对外销售，销售时应考虑销项税额的计算。
1.企业购入不需要安装的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等，作为固定资产成本，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
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【例题】甲公司为一般纳税企业，适用的增值税率为17%，2010年甲公司购入一台不需要安转即可投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为300万元，增值税额为51万元，另支付保险费3万元，包装费4万元。款项以银行存款支付。固定资产的入账价值为（ ）万元。 A.307 B.300 C.358 D.304
『正确答案』A
『答案解析』固定资产的入账价值＝300＋3＋4＝307（万元） 借：固定资产 307 应交税费——应交增值税（进项税额） 51
贷：银行存款 358
2.购入需要安装的固定资产，应在购入的固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等，作为购入固定资产的成本，先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
【例题】甲公司为一般纳税企业，适用的增值税率为17%，2010年甲公司购入设备安装某生产线。该设备购买价格为1 000万元，增值税额为170万元，支付保险50万元，支付运输费10万元（可按7%抵扣进项税额）。该生产线安装期间，领用生产用原材料的实际成本为100万元，发生安装工人薪酬10万元。此外支付为达到正常运转发生测试费20万元，外聘专业人员服务费10.7万元，均以银行存款支付。
『正确答案』
借：在建工程 （1 000＋50＋10×93%） 1 059.3 应交税费－应交增值税（进项税额） （170＋10×7%） 170.7
贷：银行存款 1 230 借：在建工程 140.7
贷：原材料 100 应付职工薪酬 10 银行存款 （20＋10.7） 30.7 其入账价值＝1 000＋50＋10×93%＋100＋10＋20＋10.7＝1 200（万元）。 借：固定资产 1 200
贷：在建工程 1 200
3.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 【例题】（2008年考题）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命、适用不同折旧率的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。（ ）
『正确答案』√
【思考问题】为遵守国家有关环保的法律规定，2010年1月31日，甲公司对A生产设备进行停工改造，安装B环保装置。3月25日，新安装的B环保装置达到预定可使用状态并交付使用。B环保设备能否确认固定资产？能否单独确认一项固定资产？
『正确答案』企业购置的B环保设备，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获取经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，
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发生的成本是计入固定资产成本；固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，所以B环保设备应单独确认一项固定资产。 4.一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产
如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并将各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
【例题】甲公司为一般纳税企业，增值税率为17%。2010年7月1日，为降低采购成本，向乙公司一次购进了三套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付货款866万元，增值税的进项税额为147.22万元，运杂费4万元，全部以银行存款支付；假定设备A、B和C均满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为：200万元、300万元、500万元；不考虑其他相关税费。甲公司账务处理
『正确答案』
（1）确定计入固定资产成本的金额＝866＋4＝870（万元） （2）确定A、B和C设备各自的入账价值
A设备入账价值为：870×[200/（200＋300＋500）]＝174（万元） B设备入账价值为：870×[300/（200＋300＋500） ]＝261（万元） C设备入账价值为：870×[500/（200＋300＋500）]＝435（万元） 借：固定资产－A设备 174 －B设备 261 －C设备 435 应交税费－应交增值税（进项税额） 147.22
贷：银行存款 1 017.22 （二）建造固定资产 企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。
自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。 1.自营工程
如果是生产经营用固定资产的购建 （1）购入工程物资时 借：工程物资【不含税】 应交税费－应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 （2）领用工程物资时 借：在建工程【不含税】 贷：工程物资 （3）在建工程领用本企业原材料 借：在建工程【不含税】 贷：原材料 如果是建筑物的购建 （1）购入工程物资时 借：工程物资 【含税】 贷：银行存款 （2）领用工程物资时 借：在建工程 【含税】 贷：工程物资 （3）在建工程领用本企业原材料 借：在建工程【含税】 贷：原材料 应交税费－应交增值税（进项税额转出） 50
2014初级会计实务教材精讲讲义（全）
