该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。
因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500万（10 000 ×15%），当期未予税前扣除的500万可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。
该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
（二）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【教材例20-15】甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。
20×7年税率33%，从20×8年开始税率为25% （1）未来5年有足够应纳税所得额可利用
20×7年12月31日应确认递延所得税资产=2 000×25%=500（万元） 以未来暂时性差异转回期间的税率计算递延所得税资产。
（2）未来5年税前会计利润为600万元，20×7年12月31日应确认递延所得税资产=600×25%=150（万元）
（3）未来5年无利润 不确认递延所得税资产
第四节 递延所得税资产及负债的确认和计量
◇递延所得税负债的确认和计量 ◇递延所得税资产的确认和计量
◇特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量
◇适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 一、递延所得税负债的确认和计量 （一）递延所得税负债的确认 1.遵循原则
除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
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【教材例20-16】A企业于20×7年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。 20×8年12月31日 资产账面价值=500-500÷10=450（万元） 资产计税基础=500-500×20%=400（万元） 递延所得税负债余额=（450-400）×25%=12.5（万元） 借：所得税费用 12.5 贷：递延所得税负债 12.5 20×9年12月31日 资产账面价值=500-500÷10×2=400（万元） 资产计税基础=500-500×20%-400×20%=320（万元） 递延所得税负债余额=（400-320）×25%=20（万元） 借：所得税费用 7.5 贷：递延所得税负债 7.5（20-12.5） 【教材例20-17】甲公司于20×1年12月底购入一台机器设备，成本为525 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。 该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表20-1所示。 表20-1 单位：元 项目 实际成本 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000 累计会 87 500 175 000 262 500 350 000 437 500 计折旧 账面价437 500 350 000 262 500 175 000 87 500 累计计 150 000 275 000 375 000 450 000 500 000 税折旧 计税基础 375 000 250 000 150 000 第 17 页 共 40 页
20×2年 20×3年 20×4年 20×5年 20×6年 20×7年 525000 525000 0 525000 0 值 75 000 25 000 暂时性62 500 100 000 112 500 100 000 62 500 差异 适用税25% 25% 25% 25% 25% 率 递延所得税25 15 625 负债余额 000 28 125 25 000 15 625 0 25% 0 分析： 该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下： （1）20×2年资产负债表日： 账面价值=实际成本-会计折旧=525 000-87 500 =437 500 (元） 计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525 000-150 000 =375 000 (元） 因资产的账面价值437 500元大于其计税基础375 000元，两者之间产生的62 500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15 625元（62 500 ×25%)，账务处理如下： 借：所得税费用 15 625 贷：递延所得税负债 15 625 （2）20×3年资产负债表日： 账面价值=525 000-87 500-87 500 =350 000 (元） 计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧=525000-275000=250000(元） 因资产的账面价值350 000元大于其计税基础250 000元，两者之间产生的100 000元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债的期初余额为15 625元，当期应进一步确认递延所得税负债9 375元，账务处理如下： 借：所得税费用 9 375 贷：递延所得税负债 9 375 （3）20×4年资产负债表日： 账面价值=525 000-262 500=262 500 (元） 计税基础=525 000-375 000=150 000 (元） 因资产的账面价值262 500元大于其计税基础150 000元，两者之间产生的112 500元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债28 125元，但递延所得税负债的期初余额为 25 000元，当期应进一步确认递延所得税负债3 125元，账务处理如下： 借：所得税费用 3 125 贷：递延所得税负债 3 125 （4）20×5年资产负债表日： 账面价值=525 000-350 000=175 000(元） 计税基础=525 000-450 000=75 000(元） 因资产的账面价值175 000元大于其计税基础75 000元，两者之间产生的100 000元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，第 18 页 共 40 页
但递延所得税负债的期初余额为28 125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债3125元，账务处理如下：
借：递延所得税负债 3 125 贷：所得税费用 3 125 （5）20×6年资产负债表日：
账面价值=525 000-437 500=87 500(元） 计税基础=525 000-500 000=25 000(元） 因资产的账面价值87 500元大于其计税基础25 000元，两者之间产生的62 500元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15 625元，但递延所得税负债的期初余额为
25 000元，当期应转回递延所得税负债9 375元，账务处理如下： 借：递延所得税负债 9 375 贷：所得税费用 9 375 （6）20×7年资产负债表日：
该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，前期已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，账务处理如下：
借：递延所得税负债 15 625 贷：所得税费用 15 625
【例题】甲企业与乙企业签订了一项租赁协议，将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2×19年3月31日。2×19年3月31日，该写字楼的账面余额为50 000万元，已计提累计折旧10 000万元，未计提减值准备，公允价值为46 000万元，甲企业对该项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等，税法规定，该写字楼预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。2×19年12月31日，该项写字楼的公允价值为48 000万元，甲企业适用的所得税税率为25%。
要求：编制甲企业2×19年12月31日与所得税有关的会计分录。 【答案】2×19年12月31日，投资性房地产的账面价值为48 000万元，计税基础=（50 000-10 000）-（50 000-10 000）/20×9/12=38 500（万元），产生应纳税暂时性差异=48 000-38 500=9 500（万元），应确认递延所得税负债=9 500×25%=2 375（万元）。其中，转换日投资性房地产公允价值（即账面价值）为46 000万元，写字楼账面价值=计税基础=50 000-10 000=40 000（万元），差额（应纳税暂时性差异）6 000万元确认为其他综合收益，递延所得税负债对应其他综合收益的金额=6 000×25%=1 500（万元）；2×19年转换日后产生的影响损益的应纳税暂时性差异=（48 000-46 000）+（50 000-10 000）/20×9/12=3 500（万元），递延所得税负债对应所得税费用的金额=3 500×25%=875（万元），或递延所得税负债对应所得税费用的金额=2 375-1 500=875（万元）。
会计分录如下：
借：所得税费用 875 其他综合收益 1 500 贷：递延所得税负债 2 375
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第四节 递延所得税资产及负债的确认和计量
一、递延所得税负债的确认和计量 2.不确认递延所得税负债的特殊情况
有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
（1）商誉的初始确认
商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额
若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。
【教材例20-18】A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：
固定资产 应收账款 存货 其他应付款 应付账款 不包括递延所得税的可辨 认资产、负债的公允价值 公允价值 6 750 5 250 4 350 （750） （3 000） 12 600 计税基础 3 875 5 250 3 100 0 （3 000） 9 225 1 250 （750） 0 3 375 单位：万元 暂时性差异 2 875 B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下： 可辨认净资产公允价值 12 600 递延所得税资产 187.5 递延所得税负债 1 031.25 考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 11 756.25 商誉 3 243.75 企业合并成本 15 000 不考虑递延所得税的商誉=15 000-12 600=2 400（万元） 第 20 页 共 40 页
2020年会计考试复习指导：所得税 共40页
