五、支出预算的分析和考核 （一）支出预算的分析
行政事业单位进行支出预算分析的内容很多，可以说涉及行政事业单位财务管理及相关经济活动的各个方面。概括起来主要有以下几个方面： 1.分析单位支出预算的编制情况； 2.分析单位支出预算的执行情况； 3.分析单位支出的实际完成情况； 4.分析单位的经费自给水平。 （二）支出预算的考核
由于行政单位与事业单位的性质和任务不同，因此其考核指标也有所不同。 1.行政单位支出预算考核的指标 （1）支出增长率。 计算公式为：
（2）人均开支。计算公式为：
人均开支是分析评价行政单位支出规模合理性的指标，也是反映支出定额管理执行结果的指标。 （3）专项支出占总支出的比重。计算公式为：
（4）人员支出占总支出的比重。计算公式为：
人员支出是指行政单位各项支出中直接用于人员开支的部分，包括政府支出经济分类科目中的“工资福利支出”和“对个人和家庭的补助支出”。 人员支出是与公用支出相对应的一个概念。
这一分析指标是行政单位用于单位本身前后期对比分析的重要指标，分析支出结构变化及其发展趋势是否合理，还可用于同类型单位的横向比较。 2.事业单位支出预算的考核指标
（1）
其中：实际支出数=事业支出+经营支出+对附属单位补助支出 （2）人员支出、公用支出占事业支出的比率。其计算公式是：
人员支出是指事业支出中用于人员开支的部分，包括政府支出经济分类科目中的“工资福利支出”和“对个人和家庭的补助支出”。“工资福利支出”包括：基本工资、津贴补贴、奖金、社会保障缴费、伙食费、伙食补助费、绩效工资和其他工资福利支出等；“对个人和家庭的补助支出”包括：离休费、退休费、退职（役）费、抚恤金、生活补助、救济费、医疗费、助学金、奖励金、生产补贴、住房公积金、提租补贴、购房补贴和其他对个人和家庭的补助支出等；公用支出是指事业支出中用于公用开支
的部分，包括：办公费、印刷费、咨询费、手续费、水费、电费、邮电费、取暖费、物业管理费、交通费、差旅费、出国费、维修费、租赁费、会议费、培训费、招待费、专用材料费、装备购置费、工程建设费、作战费、军用油料费、军队其他运行维护费、被装购置费、专用燃料费、劳务费、委托业务费、工会经费、福利费、其他商品和服务支出等。
从总体上看，人员支出占事业支出的比例不宜过高。事业单位要尽可能地提高公用支出占总支出的比重。
（3）经费自给率。经费自给率是衡量事业单位组织收入的能力和满足经常性支出程度的指标，是综合反映事业单位财务收支状况的重要分析评价指标之一。其计算公式：
公式中各项收入不包括财政补助收入和上级补助收入；支出内容反映的是事业单位的经常性支出。
第四节 单位预算控制案例
案例一 退费漏洞变黑洞 案例简介
2001年7月12日北京第二中级法院开庭审理了某肿瘤医院住院部主任石巧玲贪污公款900余万元、挪用公款370余万元的特大案件。
2000年初，北京市朝阳区检察院反贪局接到某肿瘤医院举报：该院住院部主任石巧玲涉嫌挪用公款，已经很长时间没有到单位来上班了。
侦查人员通过排查石巧玲经手的成千上万册账本，核对相关病历，同时在某肿瘤医院财务系统的计算机上寻找证据，最终发现石巧玲经手的票据中有近千万元的票据是假票，虚开单据上的金额也越来越大，到最后一开就是好几万！
住院部现金管理长期处于真空地带。住院部属于肿瘤医院办理住院费收支结算的内部二级核算单位，现金收支活动及其结果理应受到医院财务处的管理和监督，然而每年住院处收取预交现金约几千万，却仅将预交现金扣除出院退款后的余额缴存银行，并以取得的交款单作结算日报。财务处只掌握预收款减掉退款后的净额而不掌握预收现金、出院退款、出院收取补交款等明细项目。
医院的财务管理软件也有漏洞，结账人员在为病人办理出院手续时，对住院、出院日期可以改动而不会留下痕迹；使用同一病人姓名、病案号可以反复打印出《住院费结账单》，如不存盘电脑中不会留下痕迹；结账员“编造”一个患者姓名，同时“编造”一个案病号（必须是肿瘤医院未曾使用过的病案号），电脑中能显示出空白《住院费结账单》，输入各种费用后可以打印。石巧玲作为住院部主任有权使用《住出院登记软件（程序）》，她利用了以上软件程序上的漏洞，调出已出院病人材料，对该病人姓名改动（不改病案号），打印出改动姓名后的《住院费结账单》后，再改回原病人姓名，电脑中没有留下痕迹。然后填写病人住院医疗预收退款书及退款凭证，交给在住院部结账窗口外等候的陈玉梅，陈玉梅拿到这些假单据后，按照石巧玲的授意，冒充病人或病人家属在退款书上签字，然后到住院部退款窗口领取退款……于是有了法院判决书上的这一段话：“法院经审理查明，1996年1月至1999年12月期间，石巧玲利用担任某肿瘤医院住院处主任并负责出院结账工作的职务便利，先后变造这家医院住院医疗预收金退款书1081张，指使无业人员陈玉梅等人以病人家属的身份持退款书，在医院住院处骗领预交金余额共计920余万元，并非法占为已有。”
医院财务处多年不对住院部进行审计和检查，财务处仅负责核对住院部上报的报表、单据，没有意识到所报账表是伪造的假账。财务处从未得到授权审查住院部账目，对住院部的明细账和原始票据从未审查过。这样一来，不仅二级单位内部缺乏职责分工和相互牵制，而且上级部门的监督与约束也极为弱化，从而为石巧玲用偷梁换柱的手法编制虚假会计凭证、侵吞公款提供了绝好的客观环境。 经法院最终认定，石巧玲共计贪污公款1098万余元，判处死刑。 分析提示
避免管理漏洞的内部会计控制方法有：
1.授权批准控制。授权批准控制要求单位对涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容作出明确决定，单位内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。石巧玲采用“勾结外人冒用病人姓名贪污公款”的手段，是最笨的贪污方法，因为这需要她每贪污一笔都要做假单据，很容易被人发觉，收集证据也比较容易。而在长达4年的过程中，石巧玲就是利用这种“最笨的贪污方法”贪污了1098万元。如果肿瘤医院实施严格的授权批准控制，明确规定涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，石巧玲不可能利用这种方法在如此长的时间内作案。
2.会计系统控制。会计系统控制要求单位依据《会计法》和国家统一的会计制度，制度适合本单位的会计制度，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，建立和完善会计档案保管和会计工作交接办法，实行会计人员岗位责任制，充分发挥会计的监督职能。如果肿瘤医院实施严格的会计系统控制，石巧玲便没有机会直接操作会计工作的具体程序，没有可能自行保管会计档案。
3.内部报告控制。内部报告控制要求单位建立和完善内部报告制度，全面反映经济活动情况，及时提供业务活动中的重要信息，增强内部管理的时效性和针对性。肿瘤医院每年住院处收取预交现金几千万，这么重要的经济业务事项不作明细反映，“仅将预交现金扣除出院退款后的余额缴存银行，并以取得的交款单作结算，财务处只掌预收款减掉退款后的净额”真是不可思议。如果肿瘤医院实施严格的内部报告控制，要求住院处披露预收现金、出院退款、出院收取补交款等明细项目，石巧玲便没有机会作案。
4.电子信息技术控制。电子信息技术控制要求运用电子信息技术手段建立内部会计控制系统，减少和消除人为操作因素，确保内部会计控制的有效实施；同时要加强对财务会计电子信息系统开发与维护、数据输入与输出、文件储存与保管、网络安全等方面控制。肿瘤医院财务软件系统缺乏足够的控制程序，为石巧玲作案提供了直接机会。
案例二 看守所里的“私分案” 案例简介
某审计局对一看守所近两年的财务收支情况进行了审计。审计人员从该所的两张假发票入手，查出了一起私分案。当审计人员查到该所的基建维修开支时，发现2008年9月10日第16号记账凭证有这样一笔会计分录：
借：基建开支141200 贷：现金141200
后附的2007年10月25日在同一个建材经营部开的两张购买建筑材料的原始发票。其中一张发票中的商品品名为：钢材25吨，单价2700元，金额67500元；水泥150吨，单价255元，金额38250元；石头70车，单价250元，金额17500元；合计金额123250元。另一张为：粗砂80车，单价50元，金额4000元；卵石55车，单价60元，金额3300元；河沙90车，单价35元，金额3150元；红砖5万块，金额7500元；合计17950元。这两张发票上都写着“维修房屋、围墙用”。
这张记账凭证不免让人顿生疑问：一，看守所的基建维修项目一般都是由建筑队实行的包工包料，怎么会由本单位自己去购买建筑材料呢？况且材料的价格并不便宜。二，这一大笔开支，怎么不用银行转账结算，而用现金呢？三，一个小小的建材经营部怎么会既卖钢材、水泥，又卖石头、粗砂、卵石、河沙，同时还卖红砖呢？四，看守所的房屋就那么几栋，围墙也不太长，维修用得了150吨水泥、25吨钢材吗？
后来，经过审计组调查取证，终于摸清了真实情况。该看守所2007年被上级主管部门评为一级看守所，干警们很辛苦，2008年1月份该所没报上级批准就给每个正式干警发了7000元，一共支出147000元。事后又怕有关部门检查时会挨批评，就弄了两张虚假的建筑材料发票报销冲账。 分析提示
该看守所根本就没有在建材经营部购买那么多材料，而是通过熟人关系，说看守所在别的地方买了材料没开发票，要经营部帮忙按他们的要求开出两张发票，以遮人耳目。其内部控制需要在以下几个方面注意加强和完善。
1.基建项目的资本支出预算制度是内部控制重要的一环。仅仅是房屋围墙的维修就用了14万余元，说明其资本支出预算制度非常薄弱。资本支出预算的编制者应同该预算的审批者适当分离，也应该有独立的职员对资本支出预算进行复核。任何批准应形成书面文件，并编号归档控制，便于日后控制支出总额和追查责任。案例说明，该看守所至少资本支出预算的编制和审批没有分离，也没有独立的职员进行复核，才发生了其他支出挤占资本支出的情况。
2.混淆了基建维修的资本支出和正式干警的福利支出。资本支出的影响超过一个会计期间，一般要在以后的年度用系统的方法摊销计入成本费用项目。而福利支出一般在发生的当期按照岗位性质分配到各成本费用项目。将福利支出当作资本支出，将虚增资产和结余，使资产负债表和收入支出表不能反映真实的经济业务。
3.从控制环境来看，这起案例是领导层指使会计人员作假，属于舞弊类型中的管理舞弊。此处管理舞弊是指单位管理当局凌驾于内部控制之上，使内部控制失效。内部控制的环境包括多个方面，员工的诚实性和道德观，员工的胜任能力，管理理念和经营方式，人力资源政策和实施等等。控制环境的好坏直接决定着单位其他控制能否实施和实施的效果。案例中的控制环境是比较薄弱的，看守所在面临上级检查的压力下，将发给正式干警的福利支出变为资本支出。
第四章 固定资产内部控制
第一节 固定资产内部控制概述
一、固定资产控制的目标
行政事业单位内部控制的目标可以确定为：第一，保护行政事业单位固定资产的安全完整；第二，确保固定资产会计信息的准确性和可靠性；第三，促进单位关于固定资产招标、采购、使用、日常维护、处置等办事效率的提高；第四，保证国家关于固定资产业务有关法规、政策和指令的贯彻执行，保证固定资产业务的合法性。
行政事业单位固定资产内部控制的最终目的在于：防范固定资产业务中的差错和舞弊，保护固定资产的安全和完整，确保国有资产不流失，合理配置国有资产，保障行政事业单位履行职能，提高固定资产运营效率。
二、固定资产控制的意义
（一）现实中固定资产内部控制存在的问题 1.固定资产的账实不符，资产存量不清 2.固定资产长期被隐瞒、借用、侵占
3.政府采购法对固定资产购置的制约力度不够 4.房屋出租不规范，收支自行支配，搞“账外账” （二）加强固定资产内部控制的意义
首先，与流动资产相比，固定资产的购置或取得，通常要花费较大的代价。
其次，行政事业单位的固定资产是国有资产的重要组成部分，是行政事业单位正常运转的必要条件。
再次，在改革开放之后的经济转轨过程中，行政事业单位国有资产具有其特殊的复杂性,因此，加强行政事业单位固定资产控制，不仅是加强公益性资产的管理，也是加强经营型国有资产管理的问题。
三、固定资产控制的原则
根据固定资产内部控制的目标并结合行政事业单位的特点，固定资产内部控制制度应遵循以下原则：
（一）风险导向原则 （二）合法并符合实际原则 （三）不兼容职务相分离的原则
一般说来，单位进行各项经济业务的职务可以大体上分为：授权批准、业务经办、会计记录和稽核检查等四种。
固定资产采购的授权审批、固定资产处置的审批与执行、资金的出纳和保管、会计记录和稽核检查一般都应当予以分工负责。
不允许出现只是控制者、只有控制权力而不受别人控制、没有相当控制责任的工作岗位或人员，哪怕是单位的最高领导。 （四）成本效益原则
单位设立的每一项固定资产控制措施，都应当是控制效益大于控制成本的，否则，即使该项控制措施有一定的作用，也不值得设置。 （五）单位负责人责任原则
即单位负责人对本单位固定资产内部控制的建立健全及有效实施负责。
四、固定资产控制的重点 （一）固定资产管理风险
行政事业单位应当关注涉及固定资产的下列风险：
1.固定资产业务违反国家法律法规，可能遭受外部处罚、经济损失和信誉损失。
2.固定资产业务未经适当审批或超越授权审批，可能因重大差错、舞弊、欺诈而导致资产损失。 3.固定资产购买、建造决策失误，可能造成单位资产损失或资源浪费。
4.固定资产使用、维护不当和管理不善，可能造成单位资产使用效率低下或资产损失。 5.固定资产处置不当，可能造成国有资产损失。
6.固定资产会计处理和相关信息不合法、不真实、不完整，可能导致单位资产账实不符或资产损失。
（二）行政事业单位固定资产控制的重点
行政事业单位在建立与实施固定资产内部控制中，应当强化对下列关键方面或者关键环节的控制： 1.职责分工、权限范围和审批程序应当明确规范，机构设置和人员配备应当科学合理。 2.固定资产取得依据应当充分适当，决策过程应当科学规范。
3.固定资产取得、验收、使用、维护、处置和转移等环节的控制流程应当清晰严密，会计核算、账簿记录和固定资产转移的文件手续应当健全。
第二节 固定资产取得与验收控制
一、固定资产取得与验收环节内部控制的基本要求 （一）不相容岗位和职务分离 1.固定资产投资预算的编制与审批； 2.固定资产投资预算的审批与执行； 3.固定资产采购、验收与款项支付； （二）授权批准控制
严禁未经授权的机构或人员办理固定资产业务。
审批人应当根据固定资产业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 经办人在职责范围内，按照审批人的批准意见办理固定资产业务。对于审批人超越授权范围审批的固定资产业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向上级部门报告。 （三）人员配备应该考虑专业素质和职业道德
行政事业单位内部控制讲义
