第五章 合并财务报表（下）
本章导读：
企业集团内部交易及抵销调整项目概述
内部权益 内部债权债务及存货交易 内部长期资产交易 合并财务报表的编制 合并财务报表中的特殊问题
第一节 企业集团内部交易及抵销调整项目概述 无论是同一控制还
是非同一控制下的企业合并， 只要企业合并完成后形成了以控制为基 础的纳入合并范围的母子公司关系， 每个会计期末均应有母公司组织编制合并财务报表。 而 编制合并财务报表的关键性工作， 将主要表现为由于企业集团内部交易所引起的有关需要抵 销调整的项目及其处理。
一、 内部交易的性质及其种类
企业集团内部交易也称公司间交易， 是指纳入合并范围的企业集团内部各成员企业相互 之间发生的各种交易。 将企业集团作为一个独立的会计个体， 企业集团中各成员企业对外从 事的交易都应作为企业集团的交易予以记录和反映， 而各成员企业之间相互发生的内部交易 从性质上则应视为“无交易行为” ，现实中各自又都做出了会计记录，并反映在各自的财务 报表中，因此， 在编制合并财务报表时均应予抵销。如果不作抵销处理，合并财务报表的结 果将会出现大量的重复或者虚列。例如，同属于一个企业集团的 A 企业销售给 B 企业商品 取得收入1 000元，该商品的成本为800元，而B企业又对企业集团外部销售并取得收入
1 200 元，这样，两个企业列示的收入、成本就出现了重复，如果不加抵销处理，反映企业 集团的收入就虚
增 1 000 元，而营业成本也虚增了 1 000 元；如果 B 企业未将该商品对外 出售，站在企业集团角度就不存在收入问题，但 A 企业的损益表却记录了该商品的收入 1 000 元和营业成本 800 元，并显示营业利润
200 元，如果不将其抵销处理，合并财务报表 将会造成虚增收入 1 000 元、虚列成本 800 元， 虚计利润 200 元（内部交易未实现利润） ， 并虚增存货 200 元。
企业集团的内部交易一般表现为以下几种类型：
（一） 内部债权债务交易： 即各成员企业之间在从事各种交易活动过程中， 由于利用商 业信用而形成的应收和应付款项。
（二） 内部存货交易：即各成员企业之间发生的存货购销交易。这种交易特征是，在交 易发生前后并不改变存货的经济性质。
（三） 内部固定资产交易： 即各成员企业之间发生的固定资产销售或租赁交易，
包含与
此相关的工程物资、 在建工程等交易。 这种交易的特征是， 在交易发生前后固定资产的经济 性质可能会改变或不改变， 如销售方销售的是存货或固定资产， 而购买方最终则形成固定资 产并使用。
（四） 内部无形资产交易： 即各成员企业之间发生的无形资产转售交易。 这种交易的特 征是，不论交易前的情形如何，交易的最终结果必然表现为无形资产。
（五）内部土地使用权交易：即各成员企业之间发生的土地使用权交易。在我国，由于 土地全部属于国家所有，土地交易的内容是土地的使用权交易，并不是土地的所有权交易。
（六）内部资金借贷交易：即各成员企业之间按规定允许发生的资金拆借交易。
（七） 内部债券售购交易： 即各成员企业之间发生的公司债券发行与购买交易， 这种交 易可能是各成员企业之间公司债券的直接售购， 也可能是某一企业从企业集团外部购回另一 企业的已发行债券。
二、内部交易损益及其处理
由于企业集团的各成员企业都是独立法人和独立的经营者， 在进行内部交易过程中， 必 然会存在交易损益， 这种损益成为内部交易损益， 是指企业集团各成员企业之间因从事内部 交易活动， 而在内部交易的出让方所记录的交易收益或损失。 这种内部交易损益由于是针对 某项交易而言的，所以，就表现为内部交易毛损益，即交易收入减去交易成本的差额。
内部交易损益根据对外实现情况可分为内部交易未实现损益和内部交易已实现损益。 如 果一项内部交易未在企业集团外部再次进行交易， 那么，这种内部交易损益就表现为未实现 损益； 如果已经在企业集团外部又进行了交易，那么，随着外部交易的进行，这种内部交易 损益将会在外部得以实现，从而就表现为已实现损益。
内部交易损益按照在会计上是否反映可分为内部交易会计损益和内部交易推定损益。 内 部交易会计损益，是指因内部交易而发生的已经在内部交易出让方做出会计记录的交易损 益。内部交易损益的大部分内容， 都将反映为内部会计交易损益。 内部交易推定损益简称推 定损益， 是指从企业集团角度来讲应当发生了交易损益， 但是， 按照会计程序并未做出反映 的内部交易损益。 如 A 成员企业从企业集团外部购入 B 成员企业已经发行在外的公司债券， 这种债券的购买行为虽不是原发行企业购回，但站在企业集团的角度可以看成是债券的赎 回，在此称之为债券的推定赎回，若该债券的原发行价格为 10 元／张， A 企业若以 11 元 ／张的价格购回， 则认为每购回一张债券企业集团将损失 1 元，但在 A 、B 企业的账面上并 未做出反映，所以， 将这种损失称之为债券的推定赎回损失； 反之为推定赎回收益。推定损 益一般是已经实现的内部交易损益。
由于企业集团各成员企业之间经营的独立性， 内部交易损益都独立进行了会计反映。 但 是，将这些企业置于同一会计个体之下时，按照收益实现原则，对于内部交易已实现损益， 在合并财务报表中就应当予以确认； 而对于内部交易未实现损益， 在未对外实现之前均不予 认定， 在编制合并财务报表时， 应当随内部交易事项的抵销而抵销；对于推定损益，虽然个 别财务报表未做出反映，但在编制合并财务报表时应当予以追加确认。
三、编制合并财务报表时应抵销调整的项目 随着企业合并的完成和以后企业集团内
部交易的出现， 每期编制合并财务报表时， 将需 要对涉及重复记录的项目在合并工作底稿中进行抵销调整处理后，方可编制合并财务报表。 应抵销调整的项目主要有： 母公司长期股权投资、 投资收益与子公司所有者权益、 利润分配 等引起的内部权益的抵销； 内部债权债务的抵销； 内部存货交易及其交易损益的抵销； 内部 固定资产交易、交易损益、使用期内多（少）计提累计折旧以及以后处置的抵销；内部无形 资产交易、交易损益、使用期内多（少）摊销以及以后转让的抵销；内部土地使用权交易、 交易损益以及以后转让的抵销； 内部资金借贷交易及其利息的抵销； 各成员企业之间相互持 股、相互投资的增减变动的抵销等。 这些项目中许多都会同时涉及合并资产负债表、 合并损 益表、合并所有者权益变动表等，因此，本章以下内容将其分类说明，以便理解和运用。
第二节 内部权益
一、内部权益及其变化内容
母公司的长期股权投资、 投资收益、 子公司的少数股东权益与子公司的所有者权益、 利 润分配等， 我们将其统称为企业集团的内部权益。 在企业合并日后， 引起内部权益发生变化 的内容主要是： （1 ）子
公司发生的权益变动，包括各期发生的利润或亏损、利润分配、非 同一控制下企业合并时产生的子公司可辨认净资产中账面价值与公允价值不等的项目在日 后摊销所引起的对子公司净利润的调整、计入所有者权益的利得和损失等；
（2 ）母公司在
编制合并财务报表时将长期股权投资的成本法转为权益法引起的母公司长期股权投资和投 资收益的调整等。
二、内部权益的抵销处理
企业集团存在的内部权益及其各期的变化情况， 都完整地反映在母子公司各自的个别财 务报表中。 但是， 在以企业集团为统一报告主体的情况下， 这些可以看成是内部资本或者收 益的划拨或转移，并不发生与企业集团外部利益主体之间的经济利益以及权益变动，因此， 在每期编制合并财务报表时， 应当予以抵销处理， 从而减少其重复列计。 抵销处理的方法是：
（一） 将子公司内部权益当年净变化数与引起的母公司长期股权投资净变化数抵销， 同 时将属于少数股东的部分列计为“少数股东权益” 。内部权益增加时应作调整分录为：借记 “盈余公积——本年 （提取数）”、“未分配利润——本年（净增加数） ”、“资本公积——本年 （净增加数） ”等项目，贷记“长期股权投资” 、“少数股东权益”等项目；内部权益减少时 作相反调整分录。
（二） 按子公司当年实现的调整后净利润， 抵销权益法下属于母公司的部分和列计属于 少数股东的部分，同时抵销子公司利润分配和剩余净利润。应作调整分录为：借记 “投资收 益”、“少数股东损益”等项目，贷记“未分配利润——对所有者的分配、 ”、“未分配利润— —提取盈余公积” 、“未分配利润——本年（剩余净利润） ” 等项目。
同时，将子公司本年结转净利润的分录抵销，借记“未分配利润——本年（实现数） ” 项目，贷记“净利润”项目。
（三） 将母公司长期股权投资与子公司所有者权益的年初数抵销。 经过上述两种抵销调 整处理后， 母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益当年的净变化数已经抵销完毕， 剩 余的将是对相关项目的年初数进行抵销调整。 但如果是非同一控制下的企业合并， 还需要将 计子公司年初各项净资产的账面价值与公允价值不一致的项目以及商誉予以列计 （当年摊销 数已在子公司有关资产项目的调整时处理完毕，见上一章的相关内容） ，对属于少数股权年 初数也应一并列计。
高级会计第五章
