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《中级财务会计学》讲义 第 六 章 固定资产
[教学目的]
通过本章教学，要求学生熟悉固定资产的概念、分类及账户设置；掌握取得固定资产的计量与核算、熟悉固定资产折旧的原理、影响折旧的因素及折旧范围，掌握固定资产折旧的计量与核算；掌握固定资产后续支出及处置的核算。 [教学重点与难点]
1、固定资产取得的核算
2、固定资产折旧的计算与核算
3、固定资产期末计量与处置的核算 [教学时数]6学时 [教学内容]
第一节 固定资产的确认和初始计量
一、固定资产的定义和确认条件 （一）固定资产的定义
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
1为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； 2使用寿命超过一个会计年度。 （二）固定资产的确认条件
固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业； 2.该固定资产的成本能够可靠地计量。
固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，
适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固
定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。
二、固定资产的初始计量 （一）固定资产初始计量原则
1、固定资产应当按照成本进行初始计量
固定资产的成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一
切合理必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额，以及应分摊的其他间接费用。
2、特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用
特殊行业的特定固定资产企业，应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本； 在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用；
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
（二）不同方式取得固定资产的初始计量 1.外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
(1)购入不需要安装的固定资产 相关支出直接计入固定资产成本。
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(2)购入需要安装的固定资产
通过“在建工程”科目核算。完工后转入“固定资产”。
(3)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
资料1：假定A公司20×7年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到.购货合同约定，N型机器的总价款为1 000万元，分3年支付， 20×7年12月31日支付500万元，0×8年12月31日支付300万元， 20×9年12月31日支付200万元。
资料2：假定A公司3年期银行借款年利率为6%。
第一步，计算总价款的现值 = 500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/(1+6%）3
=471.70+267.00+167.92 =906.62（万元）
第二步，确定总价款与现值的差额 1 000 - 906.62 =93.38（万元） 第三步，编制会计分录
借：固定资产/在建工程 906.62
未确认融资费用 93.38
贷：长期应付款 1 000 2.自行建造固定资产
(1)自营方式建造固定资产
①在未达到可使用状态之前正常原因发生的工程物资盘盈、盘亏或报废：工程项目达到可使用状态之前发生的，计入或冲减在建工程成本；之后发生的，计入营业外收支。 ②工程试运转：发生的费用计入“在建工程”成本，销售或转为库存商品时按其实际销售收入或预计售价冲减“在建工程”成本。
③单项或单位工程报废、毁损：正常原因导致的在未达到可使用状态之前发生的计入或冲减“在建工程”成本。否则，筹建期间计入或冲减“管理费用”；经营期间计入营业外收支。
④工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。
（2002）甲公司为增值税一般纳税人，采用自营方式建造一条生产线，实际领用工程物资234万元（含增值税）。另外领用本公司所生产的产品一批，账面价值为240万元，该产品适用的增值税税率为17％，计税价格为260万元；发生的在建工程人员工资和应付福利费分别为130万元和18.2万元。假定该生产线已达到预定可使用状态；不考虑除增值税以外的其他相关税费。该生产线的入账价值为（ ）万元。 A、622.2 B、648.2 C、666.4 D、686.4 1.下列各项中，应计入营业外支出的是（ ）。 A.保管人员过失造成的原材料净损失 B.建设期间工程物资盘亏净损失
C.筹建期间固定资产清理发生的净损失 D.经营期间固定资产清理发生的净损失
2.某大型生产线达到预定可使用状态前进行联合试车发生的费用，应记入的会计科目是
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（ ）。
A、长期待摊费用 B、营业外支出 C、在建工程 D、管理费用
(2)出包方式建造固定资产
采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。
（三）其他方式取得的固定资产 （四）存在弃置费用的固定资产
1.核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务 2.石油天然气开采企业油气资产的弃置费用
对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。
【例题2】长江公司属于核电站发电企业，2007年1月1日正式建造完成并交付使用一座核电站核设施，全部成本为100 000万元，预计使用寿命为40年。据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应承担的环境保护和生态恢复等义务。2007年1月1日预计40年后该核电站核设施的弃置时，将发生弃置费用10 000万元，且金额较大。在考虑货币的时间价值和相关期间通货膨胀等因素确定的折现率为5%。 固定资产入账的金额
=100 000+10 000/（1+5%）40=101 420.46万元 借：固定资产 101 420.46 贷：在建工程 100 000 预计负债 1 420.46
第二节 固定资产的后续计量 一、固定资产折旧
（一）固定资产折旧的定义 （二）影响固定资产折旧的因素 1.固定资产原价 2.预计净残值
3.固定资产减值准备 4.固定资产的使用寿命 （三）固定资产折旧范围 1空间范围
下列情况不计提折旧：
（1）已提足折旧继续使用的固定资产;
（2）按照规定单独估价作为固定资产入帐的土地;
（3）处于更新改造过程而停止使用的固定资产(此时已属于在建工程)? 2时间范围
以月初应计折旧固定资产为依据,即本月增加本月不提,从下月起计提;本月减少本月照提,下月起停止折旧.
【例题3】下列固定资产中，不计提折旧的固定资产有（ ）。
A.土地 B.当月增加的固定资产
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C.未提足折旧提前报废的固定资产 D.大修理停用的固定资产 E.当月减少的固定资产
（四）固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。1平均年限法 方法1：
年折旧额=（固定资产原价--预计净残值）/预计使用年限 月折旧额=年折旧额/12 方法2：
年折旧率=（1-预计净残值率）/预计使用年限 月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
例：企业2003年8月1日购入一台设备，原值100万元，预计净残值率4%。预计使用年限4年。计算2003年折旧额。 年折旧额=（100-4）/4=24 月折旧额=24/12=2
2003年折旧额=2 ×4=8万元
2工作量法
单位工作量折旧额=（固定资产原价-预计净残值）/预计总工作量 月折旧额=当月工作量×单位工作量折旧额
3.双倍余额递减法
年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限 最后两年改为直线法 4.年数总和法
年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率 年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。
【例题4】某企业2002年11月1日购入一项固定资产。该固定资产原价为498万元，预计使用年限为5年，预计净残值为5万元，按双倍余额递减法计提折旧。该固定资产2003年应计提的折旧额是（ ）万元。 A.98.6 B.119.52 C.185.92 D.192.56 【答案】D
2003年应计提的折旧额=199.2×11/12+119.52×1/12=192.56万元。
?【例题5】某企业2007年8月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2008年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。 A.160 B.224 C.240 D.192 ?【答案】B
2008年该设备应计提的折旧额=（740-20）×5/15×8/12+（740-20）×4/15×4/12=224万元
（五）固定资产折旧的会计处理
借：管理费用（含未使用、不需用固定 资产的折旧）
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制造费用 销售费用
其他业务支出（经营租出） 贷：累计折旧
??（六）固定资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
企业至少应当于每年年度终了进行复核。
使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。 预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。 二、 固定资产后续支出 区别更新改造支出和修理费用
1更新改造等后续支出：计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，通过“在建工程”科目核算。
2、修理费用等后续支出：在发生时计入当期管理费用或销售费用。 企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊
费用，合理进行摊销。
【例题6】企业的某项固定资产原价为2000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计1000万元，符合准则规定的固定资产确认条件，被更换的部件的原价为800万元。
固定资产进行更换后的原价=该项固定资产进行更换前的账面价值+发生的后续支出-该项固定资产被更换部件的账面价值=（2000-2000÷10×4）+1000-（800-800÷10×4）=1720万元。
【例题7】关于固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，下列说法中正确的有（ ）。 A.企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核 B.使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命 C.预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值
D.与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法 .固定资产折旧方法的改变应当作为会计政策变更
【例题8】关于固定资产，下列说法中正确的有（ ）。
A.固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值 B.固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益
C.确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素
D.与固定资产有关的后续支出，符合准则规定固定资产的确认条件的，应当计入固定资产成本
E.与固定资产有关的后续支出，不符合准则规定固定资产的确认条件的，应当计入固定资产成本
【答案】ABCD
第三节 固定资产的处置
固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。 一、固定资产终止确认的条件
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固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： （一）该固定资产处于处置状态；
（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
二、固定资产处置的会计处理
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
1、原始价值：达到可使用状态之前的必要的相关支出。 2、折余价值（净值 ）： 净值=原始价值—累计折旧 3、账面价值
账面价值=原始价值-累计折旧-减值准备 三、企业持有待售的固定资产
企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。
【例题9】某项固定资产原值100万元，已提折旧50万元，已提减值准备20万元，固定资产的账面价值为30万元，现准备将其出售。假设该设备公允价值减去处置费用后的净额为32万元，则不调账；如果该设备的公允价值减去处置费用后的净额为25万元，则计提5万元的减值损失，调整后固定资产的账面价值为25万元，即调整后的预计净残值为25万元。
四、固定资产盘亏的会计处理
固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益
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《中级财务会计学》第六章-固定资产
