税规程。现实经济环境中，虽然我国加入世贸组织尚不足一年，然而各跨国公司争相在我国投资，国际资本流动极为频繁，监管和反监管的斗争成为国家财政、海关和税务部门的重要工作内容。这些跨国公司一般都拥有丰富的国际理财经验，通过各种手段（主要表现在会计手段上），有的实行税务筹划，有的直接绕开我国法律监管，偷逃税款，对我国的税收主权构成严重威胁。上个世纪90年代后期，每年仅跨国公司避税行为而给我国造成的税收收入损失就至少为300亿元。换句话说，这约相当于2001年中央财政收入（16386亿元）五十分之一的300亿元，若加上国内企业的避税行为，数字将会更加惊人。于是，如何通过税收法规与会计制度的完善与协作将成为国家加强反避税工作的一个重要逻辑出发点。
三、推动税收法规和会计制度共同发展的几点建议
随着我国社会主义法制的逐步健全，政府机关和企业的法制观念也在不断增强。体现在税收上，一方面是税务机关等相关部门实行依法治
税；另一方面是企业遵纪守法的意识得到增强，正确处理好企业收入与\依照法律来纳税的义务\之间的关系，自觉养成诚信纳税的良好习惯， 最终推动税收法规和会计制度的共同发展。
1、企业税务筹划的加强和国家反避税措施的完善
对于税务筹划这一新鲜事物，国家不但不必反对，而且还要支持，因为应纳税企业是在充分利用自己的经验和对税收法规的熟练掌握，并
且在不违反税法的前提下进行的降低税负、实现税务筹划的行为。而税务筹划的前提虽是遵守税收法规，但其结果却会造成国家税收收入的减
少，甚至会降低经济活动的效率，造成税收公平方面的问题，并加大税收制度的复杂性和征管困难。但为什么国家往往容忍这种税务筹划行为
呢？从经济角度看，政府有目的、有选择地设置低税区，有利于吸引资金，吸收技术，带动经济繁荣。所以政府能容忍的税务筹划行为通常的
是指政府指导下和税法控制下的\节税筹划\，而不能容忍的则是失控的、打法律擦边球的\避税筹划\行为。所以一个合法的政府，总要不断制
订反避税筹划条例，以保证政府的税源与收入，维护法制的健全。税务筹划（主要指节税筹划）是对税收政策的积极利用，符合税法精神。从
更深一层理解，税收的经济职能还必须依赖于税务筹划才能得以实现。这样，应纳税企业与政府税务机关重复博弈的结果，无疑是会计制度和
税收制度的高度完善。在这种环境下形成的税收法规，对经济环境的变化当然具备灵敏的反应能力，也将更趋于完备。
2、会计界人士及会计制度的协作配合
相信今后随着经济的发展，税务筹划活动会越来越普遍，政府的反避税措施将越来越有力。而且在税务筹划与反避税的发展进程中，会计
界也应当当仁不让地成为主力军。首先，会计人员拥有其他行业不可比拟的经验和专业技术
优势，他们可以凭此优势帮助应纳税企业合法地减
轻税负，从而抢占和巩固传统会计市场；同时，税务机关可以考虑由国家认定具备注册会计师资格和注册税务师资格并且经验丰富、品行良好
的中介机构专业人士从事税务审计业务，从而加大反避税的\技术含量\，以弥补我国专职税务稽查人员数量和质量上的不足，加大反避税工作 力度。
从制度层面上来说，税收法规应当借鉴会计制度，借\它山之石\完善和充实反避税立法的原则和内容。税务机关反避税的着重点应从鉴别
经济业务的合理性入手，而会计制度的相关准则对于反映交易事项的经济实质是很有帮助的。比如，一笔涉及转让定价的关联企业间的交易业
务，由于交易各方以自己内部确定的价格来填制纳税申报表，以此想方设法地逃避纳税义务。而税务机关可以根据掌握的相关成本或以前非关
联方独立交易的会计资料，并以此为基础，估算应作为纳税基数的正常交易价格，从而更好地界定各方的纳税义务，防止税款流失。 3、加快构建税务会计的理论体系
由于我国现行的税制处于一个不断发展、完善的阶段，各种规范性文件屡屡下发，这势必造成我国现行税制的复杂性和操作上的难度性。
而税务会计的出现，客观上满足了国家作为所有者或宏观经济管理部门获取企业会计信息的重要途径，也是实现税收法规与会计制度共同发展 的产物。
作为推动税收法规与会计制度共同发展的关键因素，税务会计理论体系的构建，应该在税收微观领域将宏观税收学的基本概念、原则转化
为税法学的相关概念、原理的同时；又可以借助于财务会计学的一系列理论与方法，以税收法规为准绳，将应纳税企业计算、缴纳的税款和应
履行的纳税义务通过会计系统予以反映。税务会计与各学科之间的相互关系大致如下图所示： （图略）
从上图的水平关系来看，税务会计将原本属于经济学中的税收经济活动纳入到法学的框架之内，通过定量化的信息反馈，沟通了税收学与
税法学之间的联系。税务会计虽然是微观应纳税主体的一种会计核算、监督和决策方式，但其所反映的税收原理、税收分配、税收征管等各个
领域，都是以税收学为出发点的。但税收分配、税收征管等税收实践往往通过强制性的法律关系为后盾，构建起税收的权利和义务等法律关系
，进而形成了税法学。税务会计就是根据税法学中法律法规的客税标准确认核算范围，并且将其数量化的一种会计核算系统。
但税务会计毕竟是一种会计系统，它是以企业为核算主体，以税收法律为准绳，以货币
为计量单位，运用会计学的基本理论和核算方法，
连续、系统、全面地对企业经济活动中的税款形成、计算、缴纳和退还进行反映和监督的一种会计经济信息系统。从垂直关系来看，税务会计
要借助于财务会计与管理会计的相关理论。尽管三者在目标、确认原则、信息使用者方面存在差异，但目前税务会计仍然是将会计制度计算出
来的结果调整为税收法规下的应纳税额的一种处理方法，最典型的例子就是企业所得税会计。当然，税务会计的相关数据可以作为税务筹划等
理财活动的决策依据，从而与企业的财务管理活动也是密切相关的。
参考文献：
1、陈毓圭 论财务制度 会计准则 会计制度和税法诸关系 会计研究［J］1999年第2期
2、戴德明，周华 会计制度与税收法规的协作 经济研究［J］ 2002年第3期 3、王恩政等主编 财税大辞海［M］ 黑龙江人民出版社 2002年
68、试论股票期权的会计处理
陈红艳 （一）会计原则委员会第25号意见书（APB25）
根据APB25的规定，股票期权计划分为两种类型：补偿性的和非补偿性的。如果归入非补偿性的，该计划必须符合以下四个条件：1、达到一定雇佣条件的全职雇员基本上全部有权参与计划。2、股份必须平等，或根据工资比例授予。3、必须有限定行使的时间。4、不能给予超于市场价格基础上所能给予的合理折扣。如在一般的\配股\中给予的折扣。只要不符合条件之一的，该股票期权计划就视为补偿性的。但是，这并不意味着一定要确认补偿成本，因为补偿成本可以等于零。
然而，基于对补偿成本确认的强烈反对情绪，APB25延续了ARB143的做法，基本上取消了对所谓的固定股票期权补偿成本的确认。因为将\补偿成本\定义为授予日股票的市场价格与行权价格之间的正差额，并通常于授予日计算。这样，如果股票期权的行权价等于或大于授予日的市场价格，不论今后任何时间股票的价值如何变动均无需确认补偿成本。由于行使价格多数定为等于或高于授予日的市场价格，大多数的固定认股权计划因此无需确认补偿成本。
根据APB25，计算日期是指某一雇员得知可得到的认股权数量及认股权行使价格的最早日期。对于多数固定认股权计划，上述两个数据均在授予日得知。还需注意的是，即使受益人必须满足其他条件，如该受益人必须在授予日后继续服务该公司一段时间才可行使认股权，计算口仍然为授予日。
如果认股权计划是补偿性的，补偿成本是以计算日市场价格与认股权行使价格之间的差
额计算。除非在极少数情况下，股票是专门收购来满足认股权计划，并在收购后很快交付给认股权持有人，发行机构的股票机会成本不作参照。
此外，即使在计算日（一般为授予日）没有发生补偿成本，某些期后事件也可能引致需要确认补偿成本。其中最重要的是：
1、认股权续期或延期，产生新的计算日，如果该日市场价格或公平价格超过了认股权行使价格，则需要确认补偿成本。
2、为了清算以前作出的股票奖励或认股权而向雇员支付现金，该项付款额需视为补偿成本。
如果某认股权计划包括向雇员支付补偿，该补偿应在与补偿对应的服务期间予以确认。如果认股权的授予是无条件的（如认股权没有待权期，所以在授予日便可以立即行使认股权），即其目的是酬劳雇员以前提供的服务，则补偿成本应在授予日一次入账。如果股票认股权是在部分或全部劳务提供之前授予，补偿成本应在劳务发生的期间按配比原则确认。如果认股权计划的待权期是一次生效的，补偿成本基本上以直线法计提。而如果计划的待权或是分期生效的，确认的方法便更为复杂。
下面，通过一个简化的例题说明APB25关于股票期权的会计处理方法。在此，假设股票期权计划的计算日和授予日相同且一次性生效。
例；假设ABC公司于2000年1月1日实施一项股票期权计划，此时ABC公司的股票市价为20元／股，准许公司高级管理人员（受益人）以每股15元的价格购买10000股。受益人可在授予日后5－10年内行使。公司不认为受益人会放弃此权利。 1、股票期权授予日的会计处理为： 借：股东权益--递延补偿支出50000 贷：股东权益--股票期权50000
2、随着受益人提供劳务赚取股票期权，1－5年的会计处理为： 借：管理费用--补偿支出10000 贷：股东权益--递延补偿支出10000
3、受益人支付现金，行使股票期权，会计处理为： 借：现金150000
股东权益--股票期权50000 贷：股本10000
资本公积--资本溢价19000
（二）财务会计准则委员会第123号准则（SFAS123）
1993年6月，FASB公布了人们期待已久的有关股票期权和其它以股票为基础的补偿安排的会计处理方案。这一方案如果采纳，将取代APB25，对所有的固定或变动股票奖酬计划，以授予日的股票价格为基准，用公允价值计算补偿成本。这一方案的优点之一是它第一次运用同样的方法处理固定和变动计划，从而结束了现有准则（APB25和FASB解释28）最令人烦恼的的一面。
但是，如前所述，FASB提出的方案遭到广泛抵制，结果FASB被迫提出一个较为中庸的解决方法，即对公允价值法的采用仅作推荐。在SFAS123中，1993年方案中的公允价值法虽然得以保留，但是不作为强制的规定，而是推荐为较佳的方法。
SFAS123的规定中，与当前做法差距最远的，是对基本按照市场价格或授予日（或计算日，假如两者不同）的公允价值授予的固定认股权的会计处理。根据APB25，即使这类计划被划分为补偿性的，通常也无须确认补偿（因补偿成本为零）；而在SFAS123中，这类计划的价值必须至少要以所谓的\最低价值\计算支出，即确认认股权的可递延对行使价格的支付直至认股权的期间结束的价值，减去如果股票有股息支付而错过的股息。最低价值确认为在服务期间分摊的补偿成本。
SFAS123的涵盖范围比APB25广泛。SFAS123适用于所有与股票有关的补偿计划，不论他们的名称，亦不论雇员是得到股票或根据股票价格得到现金。这一广泛的定义包括所有的股票购买计划、固定和变化认股权安排、受限制股票和股票增值权。它还适用于正常商业过程中用股票交换商品和劳务的交易。
除了符合一定的限制条件外，所有股票认股权和相关计划均为补偿性的，并需采用SFAS123的计算方法和披露要求。因此，该准则远较APB25严格。
上市公司的公允价值的计算是采用普遍承认的认股权定价模式，其中较常见的是Black－Scholes和二项式模型。这些模型考虑（1）认股权的期限；（2）授予日的市场价格和认股权的行使价格；（3）无风险利率；以及（4）该股票预计的股价波动。由于这些模型非常复杂，一般都采用计算机来计算。对非上市公司，除了对股价波动的计算外，采用的方法基本相同。
下面，仍然通过一个简化的例题说明SFAS123关于股票期权的会计处理方法。在此，假设股票期权计划的计算日和授予日相同且一次性生效。
例：假设ABC公司于2000年1月1日实施一项股票期权计划，此时ABC公司的股票市价为20元／股，准许公司高级管理人员（受益人）以每股15元的价格购买10000股。受益人可在授予日后5年行使。公司不认为受益人会放弃此权利。如果无风险利率为8％，预计每年支付现金股利0.5元／股，根据SFAS123计算的股票期权最低价值为： 1、股票期权授予日的会计处理为： 借：股东权益--递延补偿支出77885 贷：股东权益--股票期权77885
2、随着受益人提供劳务赚取股票期权，1-5年的会计处理为： 借：管理费用--补偿支出15577 贷：股东权益--递延补偿支出15577
3、受益人支付现金，行使股票期权，会计处理为： 借：现金150000
股东权益--股票期权77885 贷：股本10000
纳税筹划100篇之61-70篇
