美国财务报告内部操纵审计准那么转变解析
【摘 要】 2007年7月，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）发布了新的内部操纵审计标准——PCAOB AS5《与财务报表审计相整合的财务报告内部操纵审计》，该准那么取代了2004年发布的PCAOB AS2。由此，对内部操纵审计和财务报表的审计方式产生了必然的阻碍。本文采纳比较的方式论述了PCAOB 和PCAOB NO2针对内部操纵审计要求的转变，有助于外部审计师在资源和方式等方面做出改变，以完成财务报表和内部操纵审计。
【关键词】 PCAOB AS5； PCAOB AS2； 内部操纵； 内部操纵审计 一、引言
最近，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）发布了新的内部操纵审计标准：审计准那么5号——《与财务报表审计相结合的财务报告内部操纵审计》（Auditing Standard -An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements，简称AS5）。PCAOB AS5取代了2004年发布的审计准那么2号Auditing Standard Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements，简称AS2），对内部操纵审计和财务报表的审计方式产生了重要阻碍。AS5强化了PCAOB2005年5月
发布的指南，该指南要求外部审计人员利用自上而下的风险基础审计方式执行内部操纵的审计，它被看成是一种内部操纵审计实务最好的方式。尽管这种自上而下的风险基础审计方式是AS5关注的核心问题，可是审计准那么的其他转变也是超级重要的，如AS5修改了“重要缺点”和“重大缺点”的概念、修改了“重大缺点”显著征兆的组成、明确了审计中重要性的作用等。
二、财务报告内部操纵审计准那么PCAOB AS5的转变解析
（一）强调了风险和所需获取的证据之间的关系
AS5要求外部审计人员利用自上而下的风险基础审计方式执行内部操纵的审计，这种方式第一测试操纵环境和了解财务报表，识别和评估重大错报风险。基于风险评估的结果，AS5要求外部审计人员识别需要测试的重要账户和流程。就这点而论，AS5强调风险评估及把风险评估与审计中所需获取的审计证据联系起来。
AS5许诺减少业务流程层次的测试。尤其是在公司整体层面的操纵较强，而且和业务流程层次的操纵紧密相连时；或公司整体层面的操纵十分精准足以避免或发觉相关认定的重大错报，外部审计人员通常就能够够减少对业务流程层面的操纵的测试。这两种情形都要求审计人员对业务流程层面的操纵和他们与企业整体层面操纵的交互作用有一个充分的了解。
大量的PCAOB检查报告说明外部审计人员并无利用由上而下的方
式。一样报告也说明宣称利用自上而下方式的外部审计人员并无充分测试和记录企业整体层面的操纵和业务流程层面的操纵之间的直接联系或没有测试和记录企业整体层面的操纵如何避免或发觉相关认定的重大错报。PCAOB期望“外部审计人员对风险的评估能对内部操纵的审计产生深远的阻碍”，对风险导向证据的依托不断增加。 AS5将风险和证据相联系，这就需要摒弃固态的审计方式和以偏概全的思路。尤其是AS5要求外部审计人员应该不断调整他们的程序以反映审计人员所取得的信息，包括从内部操纵和财务报表中取得的信息。AS5也指出审计测试的性质、时刻和范围的不同组合能够提供与既定操纵相关的风险水平相对应的充分的证据。为了成功地实施灵活而弹性的审计，风险评估有必要在自上而下审计方式的每一个决策点都进行。
（二）修改了对重要缺点和重大缺点的概念
AS2和AS5在概念重要缺点（significant deficiency）和重大缺点（material weakness）时考虑了SFAS 的三可能率界限：极小可能（remote）、可能（reasonably possible）和极可能（probable）。若是把这三个界限看做是持续性的风险概率的话，还有一系列风险水平介于“极小可能”、“可能”和“极可能”之间。AS2利用“极小可能”来概念重要和重大缺点，指出重要的缺点是指一个操纵缺点或假设干个操纵缺点的集合，对公司依一样公认会计原那么靠得住地确认、授权、记录、处置和报告外部财务数据的能力，造成不利阻碍，使其
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